Поправки в главу 21 НК РФ, вступившие в силу с начала этого года, по-прежнему вызывают вопросы, особенно у строительных фирм. В предлагаемой публикации - ситуация из читательской почты.
Ситуация. Строительная компания на общей системе налогообложения работает по договорам подряда. С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные в НК РФ и касающиеся порядка исчисления НДС при получении и перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В январе 2009 г. по одному из договоров получена 100%-ная предоплата в размере 118 тыс. руб. Работы под полученный аванс выполнены частично в I квартале 2009 г. (на сумму 50 тыс. руб.), а окончательно будут закончены во II квартале 2009 г. В каком порядке оформляются указанные операции и как они отражаются в бухгалтерском учете? Как исчислить НДС и выписать счета-фактуры?
Аванс по договору строительного подряда
С 1 января 2009 г. в соответствии с внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ изменениями поставщик при получении предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на всю сумму полученного аванса (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ), а покупатель имеет право принять НДС к вычету по такому счету-фактуре (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Счет-фактуру поставщик выставляет в течение пяти календарных дней со дня получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В счете-фактуре на аванс должны быть указаны следующие реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
При заполнении счета-фактуры на аванс нужно учитывать, что сумма НДС указывается в нем по расчетной ставке (18/118 или 10/110). Заполняя графу "Наименование товаров (выполненных работ, услуг)", надо руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), поименованных в заключенных договорах (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). То есть в этой графе нужно указать работы так, как они закреплены в договоре подряда, в счет выполнения которого получен аванс. Если в счете-фактуре будет отражено только "Предоплата по договору N _ от____", он будет считаться заполненным с нарушением установленного порядка. И в вычете НДС по такому счету-фактуре покупателю будет отказано (письма Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-14/26 и от 22.01.2009 N 03-07-09/02).
Счет-фактура выписывается на всю сумму полученной предоплаты без разбивки по срокам выполнения работ (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Дальнейший порядок оформления операций при выполнении работ в счет полученного аванса остался прежним. При выполнении работ в счет полученного аванса поставщик в течение пяти дней с момента отгрузки выписывает счет-фактуру на сумму выполненных работ. Одновременно НДС, указанный в счете-фактуре, выписанном при получении аванса, подлежит вычету в размере, соответствующем НДС, отраженному в счете-фактуре по выполненным работам.
В то же время нужно учитывать особенности принятия работ в строительстве. Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. В соответствии с п. 3 данной статьи заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Но нужно учитывать п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". Он гласит, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Другими словами, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком.
Основываясь на данной позиции, Минфин России делает следующий вывод. Вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре (письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07).
Рассмотрим порядок оформления операций при получении предоплаты на конкретном примере.
ПРИМЕР.
В январе 2009 г. в счет будущего выполнения работ по договору строительного подряда получен аванс 118 тыс. руб. В марте 2009 г. в счет полученного аванса выполнена часть работ на сумму 50 тыс. руб. (договор предусматривает поэтапную сдачу работ). Оставшаяся часть работ на сумму 68 тыс. руб. будет выполнена во II квартале 2009 г.
Та часть аванса, работы по которой выполнены в том же налоговом периоде, авансом в целях применения главы 21 НК РФ не является (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).
Однако в данном примере будем исходить из позиции Минфина России, изложенной в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39. В рассматриваемой ситуации подрядчик в январе 2009 г. в течение пяти дней с момента получения предоплаты должен выписать счет-фактуру в двух экземплярах на всю сумму полученной предоплаты - 118 тыс. руб., в том числе НДС -18 тыс. руб. (исчислен по расчетной ставке 18/118). Один экземпляр счета-фактуры подрядчик подшивает в журнал учета счетов-фактур и регистрирует его в Книге продаж, другой отправляет заказчику.
В марте 2009 г. в течение пяти дней с момента отгрузки подрядчик оформляет счет-фактуру на выполненную часть работ в размере 50 тыс. руб., в том числе НДС - 7627,12 руб. Один экземпляр этого счета-фактуры подрядчик также регистрирует в Книге продаж, а другой отправляет заказчику. Одновременно подрядчик регистрирует в Книге покупок ранее выписанный счет-фактуру на аванс в размере, соответствующем выполненным работам (50 тыс. руб., в том числе НДС -7627,12 руб.).
В аналогичном порядке выписывается счет-фактура во II квартале при выполнении оставшейся части работ на сумму 68 тыс. руб. (в том числе НДС - 10 372,88 руб.). В Книге покупок регистрируется счет-фактура на аванс в размере, соответствующем оставшейся части выполненных работ (68 тыс. руб., в том числе НДС - 10 372,88 руб.).
В бухгалтерском учете указанные выше операции отражаются следующим образом.
В январе 2009 г.:
Дебет 51 Кредит 62 - 118 тыс. руб. - получен аванс от заказчика;
Дебет 76-"НДС" Кредит 68-"НДС" - 18 тыс. руб. - начислен НДС с полученной предоплаты.
В марте 2009 г.:
Дебет 62 Кредит 90 - 50 тыс. руб. - выполнены работы;
Дебет 90 Кредит 68-"НДС" -7627,12 руб. - НДС по выполненным работам начислен к уплате в бюджет;
Дебет 68-"НДС" Кредит 76-"НДС" - НДС по авансу принят к вычету.
На конец I квартала 2009 г.:
- по счету 68, субсчет "НДС" будет кредитовое сальдо 18 тыс. руб., что соответствует записям в Книге продаж и Книге покупок (Книга продаж - 25 627,12 руб. (18 000 + 7627,12), Книга покупок - 7627,12. Итого НДС к уплате -18 тыс. руб. (25 627,12 - 7627,12));
- по счету 62 будет кредитовое сальдо 68 тыс. руб., что соответствует сумме оставшейся части работ;
- по счету 76, субсчет "НДС" будет дебетовое сальдо 10 372,88 руб., что соответствует сумме налога на добавленную стоимость по оставшейся части работ.
II квартал 2009 г.:
Дебет 68-"НДС" Кредит 51 - 18 тыс. руб. - НДС за I квартал перечислен в бюджет;
Дебет 62 Кредит 90 - 68 тыс. руб. - выполнены работы;
Дебет 90 Кредит 68-"НДС" - 10 372,88 руб. - НДС по выполненным работам начислен к уплате в бюджет;
Дебет 68-"НДС" Кредит 76-"НДС" - 10 372,88 руб. - НДС по авансу принят к вычету.
На конец II квартала 2009 г.:
- сальдо по счету 62 равно нулю (все обязательства по полученной предоплате погашены);
- сальдо по счету 68, субсчет "НДС" равно нулю (налог на добавленную стоимость по полученным от покупателя суммам полностью уплачен в бюджет);
- сальдо по счету 76, субсчет "НДС" равно нулю.
