Резкие скачки курса рубля по отношению к иностранным валютам повысили популярность валютно-обменных операций среди физических лиц. Возникает ли при этом налогооблагаемый доход? Как рассчитать налогооблагаемую базу? В каких случаях наступает обязанность по представлению налоговой декларации?
Проблема налогообложения дохода физических лиц от операций с иностранной валютой не нова. Несмотря на то, что финансовые агенты давно предлагают разнообразные услуги, особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с иностранной валютой гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не установлен. Это признают и финансовые органы (письма от 01.08.2012 N 03 04 06/4-210, от 13.09.2012 N 03 04 06/4-275). Вместе с тем в отношении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок в ст. 214.1 НК РФ весьма подробно прописан порядок налогообложения, учитывающий множество нюансов. С иностранной валютой также можно совершить разнообразные операции. При этом при налогообложении операций с иностранной валютой приходится довольствоваться нормами пп. 5 п. 1 ст. 208 и ст. 220 НК РФ, регулирующими вопросы реализации имущества.
Каковы основания считать валюту имуществом?
Доводы в пользу того, что продажа валюты считается реализацией имущества, приведены в письмах Минфина России от 01.08.2012 N 03 04 06/4-210, от 04.02.2013 N 03 04 06/0-33, от 05.08.2013 N 03 04 06/31388, сводятся они к следующему:
- в силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ;
- согласно ст. 141 ГК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" иностранная валюта признается имуществом;
- налогообложение доходов при совершении операций с валютой производится исходя из положений НК РФ, предусмотренных для налогообложения доходов физических лиц, полученных от продажи имущества, включая положения ст. 220, 228 и 229 НК РФ.
Вступая в полемику с Минфином, можно заметить, что в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Данная норма дает право поставить вопрос о правомерности применения пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к операциям продажи иностранной валюты. При этом принципиально вопрос "облагать или не облагать?" в отношении доходов от операций с валютой не ставится. Речь идет о том, что регулироваться это должно иными нормами, например, пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.
Облагаются ли НДФЛ доходы от продажи валюты?
На вопрос, надо ли платить налог с дохода от продажи валюты, ответ профессионала в области налогового права, скорее всего, будет утвердительным. Однако, положа руку на сердце, он также признает, что НДФЛ с продажи валюты не платится по той простой причине, что обязанность возлагается на самих физических лиц. Поскольку сведения об операциях купли-продажи валюты физлицами не поступают в налоговые органы, обязанность в массовом порядке не исполняется.
В связи с этим представляет интерес особое мнение судьи КС РФ Г. А. Гаджиева, высказанное в Определении N 444-О: судя по содержанию пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, имущественный вычет предоставляется при продаже не любого имущества, а такого, сделки, по поводу которого подлежат не просто регистрации, а государственной регистрации. Государство не в состоянии контролировать все сделки, заключаемые физическими лицами при распоряжении своим имуществом. Поэтому в данной норме речь идет о сделках по распоряжению объектами недвижимости. Вряд ли можно истолковать слова в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ "а также при продаже иного имущества" как означающие, что при продаже любого движимого имущества (скажем, пары голубей) надо платить с полученного дохода налог на доходы физических лиц. Это - пример так называемого абсурдного истолкования, которое не может осуществляться правоприменителями.
Как видно, судья посчитал абсурдным общепринятое толкование норм ст. 220 НК РФ. Данное мнение подтверждается практикой, например, формальная обязанность по исчислению и уплате НДФЛ от операций с валютой не исполняется, так как граждане даже не догадываются, что при этом наступают налоговые последствия.
Особое мнение судьи КС РФ приведено скорее к сведению, а не для руководства к действию, ибо вряд ли кто-то из налогоплательщиков сможет доказать принципиальное право не платить НДФЛ с операций с валютой. Но если он на это решится, возможны два довода:
- продажа валюты не считается реализацией (так как деньги, в том числе валюта, предназначены быть средством платежа);
- под иным имуществом понимается только государственно регистрируемое имущество, а к таковым валюта не относится.
Далее в статье будут предложены тактические пути решения проблемы налогообложения операций с валютой, при этом, конечно, придется столкнуться с неразрешимым противоречием, которое подметил один из судей КС РФ.
Чтобы упростить рассмотрение действующих норм НК РФ, условно разделим операции с валютой на три группы, исходя из целей, преследуемых гражданами:
1) купля-продажа наличной и безналичной иностранной валюты (цели - сохранение покупательской способности денег, накопление);
2) торговля на рынке "Форекс" (цель - получение спекулятивного дохода);
3) конверсия из одной валюты в другую (цель - удобство при проведении различных сделок граждан).
Операции по реализации иностранной валюты
Как отмечалось выше, граждане совершают валютно-обменные операции без особой оглядки на налоговые последствия, поскольку банки не направляют сведения в налоговые органы, а сделки можно производить без указания паспортных данных.
При самостоятельном исчислении налогооблагаемой базы от продажи валюты (а если валюта признается имуществом, обязанность возлагается не на налоговых агентов, а на налогоплательщиков) нужно учитывать следующее. В силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от него) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. В этом случае налогоплательщик согласно п. 4 ст. 229 НК РФ вправе не указывать в налоговой декларации данные доходы, и, следовательно, не представлять саму декларацию (Письмо ФНС России от 06.04.2012 N ЕД-3-3/1166@). Если налоговые органы из каких-то источников узнают о продаже имущества и потребуют представления декларации, то для получения полного освобождения дохода недостаточно владеть имуществом три года и более. Требуется иметь документальное подтверждение этого факта. Вряд ли большинство населения хранит чеки о приобретении имущества с расчетом "а вдруг оно будет продано". Тем не менее, такие документы могут принести большую пользу, особенно это справедливо для валюты.
Если срок владения имуществом составляет менее трех лет, налогоплательщик на основании пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ имеет право воспользоваться имущественным вычетом в размере
250 тыс. руб. (в год) или уменьшить облагаемые налогом доходы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.
Пример 1
02.04.2014 было куплено 10 тыс. долл. США по курсу 35,53 на сумму 355 300 руб.
17.12.2014 было продано 7 тыс. долл. США по курсу 60,84 на сумму 425 880 руб.
Сделки подтверждены документально.
Поскольку срок владения валютой менее трех лет, то освобождения от НДФЛ не полагается.
Сравним, что выгоднее - воспользоваться имущественным вычетом
250 тыс. руб. или уменьшить доходы на документально подтвержденные расходы.
425 880 - 250 000 = 175 880 (руб.)
425 880 - 7 000 х 35,53 = 177 170 (руб.)
Выгоднее воспользоваться вычетом 250 тыс. руб.
НДФЛ = 175 880 х 13% = 22 864 (руб.)
Если физлицо систематически копит в валюте, то расчет налогооблагаемой базы сложнее и требует способа учета выбытия валюты. Пунктом 13 ст. 214.1 НК РФ при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Отвечая на вопрос об учете выбытия драгоценных металлов, по которым, как и по валюте, нет специальных норм в гл. 23 НК РФ, Минфин в Письме от 18.02.2014 N 03 04 07/6612 признал допустимым использование одного из предусмотренных НК РФ методов оценки расходов (ФИФО, ЛИФО и др.). Аналогично к иностранным валютам можно применить один из методов, причем предпочтительнее ФИФО по следующим основаниям. Во-первых, метод ЛИФО с 01.01.2015 исключен из НК РФ по всем видам имущества. Во-вторых, полное освобождение от НДФЛ доходов от продажи имущества со сроком владения три года и более делает этот метод ФИФО самым выгодным.
Пример 2
Используя метод ФИФО, рассчитаем НДФЛ за 2014 год, исходя из документально подтвержденных операций:
| Дата | Сумма в долл. США | Курс операции, долл./руб.. |
| Покупка. |
| 02.06.2009 | 2 500 | 31,05. |
| 08.07.2011 | 5 000 | 28,22. |
| 23.05.2012 | 4 500 | 31,26. |
| 16.07.2013 | 6 000 | 32,87. |
| 23.04.2014 | 3 000 | 35,96. |
| Продажа. |
| 26.12.2014 | 15 000 | 50,12. |
Продано 15 тыс. долл. США, в том числе:
- 2 500 от 02.06.2009;
- 5 000 от 08.07.2011;
- 4 500 от 23.05.2012;
- 3 000 от 16.07.2013.
Из общей суммы проданной валюты 7 500 долл. США были в собственности свыше трех лет (то есть полагается освобождение от уплаты НДФЛ).
Доход от продажи валюты, подлежащий налогообложению: 7 500 х
50,12 = 375 900 (руб.).
Сравним, что выгоднее - воспользоваться имущественным вычетом
250 тыс. руб. или уменьшить доходы на документально подтвержденные расходы.
Налогооблагаемая база составит:
- для первого случая - 125 900 руб. (375 900 - 250 000);
- для второго случая - 136 620 руб. (375 900 - 4 500 х 31,26 - 3 000 х 32,87).
То есть выгоднее воспользоваться вычетом 250 тыс. руб.
НДФЛ = 125 900 х 13% = 16 367 (руб.)
Продолжая рассматривать особенности налогообложения валютных операций в порядке, установленном ст. 220 НК РФ, отметим существенный неприятный момент для налогоплательщиков. Доходы по одним операциям с валютой нельзя уменьшить на убытки по другим операциям с валютой, поскольку это не предусмотрено ст. 220, 228 и 229 НК РФ (письма Минфина России от 11.12.2012 N 03 04 05/4-1383, ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19538@).
Пример 3
Используя метод ФИФО, рассчитаем НДФЛ за 2014 год, исходя из документально подтвержденных операций:
| Дата | Сумма в долл. США | Курс операции, долл./руб. |
| Покупка. |
| 12.11.2014 | 10 000 | 46,5. |
| 16.12.2014 | 8 000 | 62,85. |
| 18.12.2014 | 14 000 | 71,4. |
| Продажа. |
| 26.12.2014 | 11 000 | 50,13. |
| 30.12.2014 | 8 000 | 55,3. |
| 31.12.2014 | 2 000 | 55,02. |
26.12.2014 продано 11 тыс. долл. США по курсу 50,13 на сумму 551 430 руб.
551 430 - 10 000 х 46,5 - 1 000 х 62,85 = 23 580 (руб.)
30.12.2014 продано 8 тыс. долл. США по курсу 55,3 на сумму 442 400 руб.
442 400 - 7 000 х 62,85 - 1 000 х 71,4 = - 68 950 (руб.)
31.12.2014 продано 2 тыс. долл. США по курсу 55,02 на сумму 110 040 руб.
110 040 - 2 000 х 71,4 = - 32 760 (руб.)
Убыточные сделки от 30.12.2014 и 31.12.2014 не уменьшают доход от прибыльной сделки от 26.12.2014.
НДФЛ = 23 580 х 13% = 3 065 (руб.)
Имущественный вычет 250 тыс. руб. невыгоден, так как при его применении налогооблагаемая база составит: 551 430 + 442 400 + 110 040 - 250 000 = 853 870 (руб.).
Выявленные проблемы при исчислении НДФЛ по операциям купли-продажи валюты:
- убытки не засчитываются в счет доходов;
- нет метода учета выбытия;
- нет полноты учета, определение налогооблагаемой базы находится в руках налогоплательщика. Поскольку физлицо не обязано вести бухгалтерию, сохранность документов обеспечивается только его пунктуальностью.
Рекомендации:
- хранить все документы о покупке и продаже иностранной валюты (со временем их ценность только возрастает);
- вести учет проданной в течение налогового периода (календарного года) валюты;
- по возможности не превышать сумму 250 тыс. руб. при продаже имущества, на которое отсутствуют документы, подтверждающие срок владения свыше трех лет;
- иметь в виду, что имущественный вычет 250 тыс. руб. применяется ко всем видам имущества, реализованным за год, например, если был проданы автомобиль и валюта, то общий доход суммируется;
- при расчете налоговой базы использовать метод ФИФО, что указывать в декларации в случаях ее представления в налоговый орган.
Операции на рынке "Форекс"
Операции физических лиц на рынке "Форекс" представляют собой спекулятивную маржинальную торговлю через брокеров или дилинговые центры. Для проведения таких операций не требуется наличия у самого физического лица валют, с которыми он совершает сделки. При маржинальной торговле физическому лицу предоставляется кредит, который имеет обеспечением в виде денежного депозита лишь незначительную его долю (как правило, 1% суммы кредита). Первая часть операции - покупается одна валюта за счет продажи другой. Вторая часть операции обратна первой. Маржинальная торговля всегда предполагает, что физическое лицо обязательно через некоторое время проведет противоположную операцию на ту же сумму сделки. Если первой была покупка, то обязательно последует продажа. Если первой была продажа, то обязательно ожидается покупка. Доход (убыток) формируется за счет изменения курса валюты за период между двумя операциями. Торговая позиция, открытая физическим лицом, принудительно закрывается, если убыток по ней достиг величины обеспечительного депозита.
В ответах на запросы дилинговых компаний Минфин неоднократно высказывался о порядке обложения доходов физических лиц на рынке "Форекс". Разъяснения чиновников сводятся к следующему:
- налог на доходы физических лиц от "Форекс" распространяется на порядок, предусмотренный для налогообложения доходов, полученных от продажи имущества, включая положения ст. 220, 228 и 229 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03 04 06/0-350);
- организация, выплачивающая физическому лицу доход, полученный в результате операций на рынке "Форекс", не признается налоговым агентом. При этом исчисление и уплата НДФЛ производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода (Письмо Минфина России от 13.09.2012 N 03 04 06/4-275);
- убытки от одних операций не уменьшают прибыль от других операций (письма Минфина России от 11.12.2012 N 03 04 05/4-1383, ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19538@).
Пример 4
Прибыль от положительных сделок на "Форекс" за 2014 год - 5 млн руб.
Убыток от отрицательных сделок на "Форекс" за 2014 год - 5,5 млн руб.
НДФЛ = 5 000 000 х 13% = 650 000 (руб.)
Как видно из примера, в целом убыточный результат может повлечь последствия в виде уплаты весьма внушительных сумм налога.
Кроме вышеназванной позиции есть иная. См. в Письме ФНС России от 07.08.2009 N 3 5 04/1197@:
- операции на рынке "Форекс" подлежат налогообложению в порядке, установленном пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ;
- доходом при этом согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить;
- в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ брокер (дилинговая компания) является налоговым агентом и должен удержать налог с суммы такой выгоды.
Следует признать, что вторая позиция во многих аспектах лучше первой. Во-первых, налогообложение справедливо; во-вторых, собираемость НДФЛ намного выше; в-третьих, более комфортно себя чувствуют законопослушные налоговые агенты и физические лица. Некоторые брокеры не только не радуются своему освобождению от обязанностей налогового агента - напротив, желают исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет за своих клиентов. В этом плане показательно Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03 04 06/0-350. Брокер интересовался, могут ли к нему быть применены санкции, если он не является налоговым агентом, но все же такую обязанность исполняет. На что Минфин заверил, что нет, действующим законодательством не предусмотрена ответственность организации, исчислившей, удержавшей и перечислившей в бюджет сумму налога с доходов, в отношении которых на нее не возлагаются указанные обязанности налогового агента. При этом от ответственности за непредставление декларации освобождено и само физическое лицо, так как налоги с него удержаны. Это вытекает из п. 4 ст. 229 НК РФ: налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ.
Брокеры, которые выполняют функции налогового агента, определяют налогооблагаемую базу по операциям "Форекс" по правилам, схожим с теми, которые установлены ст. 214.1 НК РФ для доходов по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением, пожалуй, одного - перенос убытков на следующий налоговый период не производится). При определении налогооблагаемой базы брокеры учитывают превышение сумм, снятых с торгового счета клиента, над суммами, зачисленными им на этот счет. То есть пока реально клиент не получил "на руки" сформировавшийся доход, удержание налога не производится.
Пример 5
Прибыль от положительных сделок на "Форекс" за 2014 год - 5 млн руб.
Убыток от отрицательных сделок на "Форекс" за 2014 год - 5,5 млн руб.
Налоговый агент не удержит НДФЛ, так как результат сделок за календарный год отрицательный. При этом убытки не будут уменьшать базу в следующих налоговых периодах.
Проблемы:
- официально не признается возможность зачесть убытки по одним сделкам в счет уменьшения доходов по другим;
- из-за обилия операций неспециалисту очень сложно рассчитать налогооблагаемую базу.
Рекомендация: работать с крупными банками и брокерскими конторами, которые выполняют функции налогового агента.
Конверсионные операции
Банки предлагают особый вид счета (вклада) - мультивалютные счета, которые позволяют оперативно совершать различные финансовые операции в долл. США, евро и рублях. Деньги на мультивалютный счет поступают в той валюте, которую указал клиент. Клиенту предоставляется возможность совершать безналичные конверсионные операции в рамках одного мультивалютного счета. Помимо процентов по вкладу, у физических лиц есть шанс получить дополнительный доход за счет колебания курсов валют. Вкладчик также совершает конверсионные операции, если это
обусловлено текущими нуждами (путешествия, покупки в Интернете, перечисления родственникам и т.?п.).
Поскольку по данным операциям официальное мнение не выражено, рассчитаем налоговую базу, применяя озвученные нормы НК РФ. Дополнительно используем п. 5 ст. 210 кодекса, предусматривающий пересчет доходов (расходов), выраженных (номинированных) в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).
Пример 6
30.01.2014 проконвертировано 500 тыс. руб. в 10 292,3 евро по курсу 48,58 руб./евро (курс ЦБ РФ - 48,0951).
26.12.2014 проконвертировано 10 тыс. евро в 12 тыс. долл. США по курсу 1,2 долл./евро. Курс ЦБ РФ - 64,3177. В пересчете по курсу ЦБ РФ реализация евро дала сумму 643 177 руб.
Сравниваем, что выгоднее - воспользоваться имущественным вычетом 250 тыс. руб. или уменьшить доходы на документально подтвержденные расходы.
643 177 - 250 000 = 393 117 (руб.)
643 177 - 10 000 х 48,58 = 157 377 (руб.)
Выгоднее заявить расходы.
НДФЛ = 157 377 х 13% = 20 459 (руб.)
Проблема: неопределенность налогообложения по данным операциям.
Решение: при равенстве условий отдавать предпочтение традиционным банковским продуктам.
Заключение
Предложенное в статье деление валютных операций на группы весьма условно. Например, в настоящее время, когда разница между курсом покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках неоправданно высока, физлица открывают торговые счета не столько для работы на рынке "Форекс", сколько для покупки валюты по более выгодному курсу. При этом брокеры (из числа тех, кто удерживает НДФЛ по операциям "Форекс") при подобных конвертациях уже не считают себя налоговыми агентами. Поэтому было бы весьма полезно, чтобы в НК РФ появилось четкое разделение между использованием валюты как средства платежа и извлечением дохода от валютных операций. Ведь, развивая позицию официальных органов, можно посчитать реализацией имущества - валюты - обмен не только на рубли или другую валюту, но и на вещи, а это означает, что любая покупка товара за валюту может повлечь налоговые последствия. Не абсурд ли?..
