О возможности формирования в налоговом учете резервов по предстоящим расходам знают многие бухгалтеры АУ, но далеко не все пользуются данным правом, предоставленным Налоговым кодексом. И вот почему. В первую очередь отсутствует практика работы с резервами и нет четкого понимания того, для чего же нужны резервы. К тому же это дополнительный объем работы, которая вся целиком ложится на плечи бухгалтера, решившего зарезервировать расходы.
В статье напомним, что такое налоговый резерв и как его создать.
Для чего нужен резерв?
Сразу развеем миф о том, что резерв помогает минимизировать налоговую базу и налог на прибыль, но из за того, что с резервом не так все просто, бухгалтеры не формируют его. Все совсем не так. Само понятие "резервирование" означает, что бухгалтер заранее начинает накапливать расходы в целях их равномерного включения в налоговую базу. Ведь доходы автономное учреждение чаще всего получает в течение всего года. Поэтому и уменьшать их, совершая расходы, также нужно равномерно (по возможности) в течение всего налогового периода. Это позволит избежать скачков размера налога на прибыль, которые могут привести к тому, что в одном отчетном периоде налоговые обязательства возрастают, а затем резко падают, вплоть до убытков.
Например, по итогам первого квартала у АУ возникла прибыль, и оно перечислило в бюджет авансовый платеж. Затем во втором квартале возникли расходы, которые нивелировали полученные за все полугодие доходы, и налоговая база обнулилась. Однако авансовый платеж, перечисленный по итогам отчетных периодов, вернуть не просто, поэтому он так и останется в бюджете до окончания налогового периода. В итоге учреждение таким вот способом авансирует бюджет. А если бы расходы были равномерно распределены, то налоговую базу и авансовый платеж можно было бы существенно уменьшить. И тогда бы изъятие из оборота денежных средств меньше бы отразилось на денежных потоках АУ.
Поэтому в целях "равномерного" налогообложения гл. 25 НК РФ предусмотрено создание резервов по различным "неравномерным" расходам налогоплательщика. Это позволяет и налогоплательщику не переплачивать в отчетных периодах, и налоговикам при проверке не ломать голову над тем, почему в одном периоде прибыль, а в другом убыток.
Какому положению отдать предпочтение?
Начать следует с того, что АУ является некоммерческой организацией (п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях). Расходам на формирование резервов некоммерческими организациями посвящена ст. 267.3 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщики . некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы. Также в данной статье приведены правила по созданию резервов предстоящих расходов.
Между тем есть статьи, посвященные созданию отдельных видов резервов:
- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
- расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
- затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ);
- расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
- затрат на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).
Какими правилами руководствоваться бухгалтеру АУ? Отчасти ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 31.05.2012 N 03 03 06/4/56.
Рассматриваемая специальная для некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ не содержит каких либо указаний или ссылок на то, что формирование резерва предстоящих расходов должно производиться согласно порядку формирования резерва по отдельным видам расходов, предусмотренным, например, ст. 266, 324, 324.1 НК РФ.
В этой связи при формировании резерва предстоящих расходов АУ следует руководствоваться ст. 267.3 НК РФ, а не указанными специальными статьями, предназначенными большей частью для налогоплательщиков . коммерческих организаций.
Резервирование расходов АУ: теория
На основе положений ст. 267.3 НК РФ представим пошаговую методику резервирования предстоящих расходов АУ.
1 этап. Определение вида расходов, под которые учреждением создается резерв.
Исходя из положений п. 2 ст. 267.3 НК РФ перечень расходов, в отношении которых некоммерческая организация вправе сформировать резерв, не определен. В связи с этим учреждение должно в своей учетной политике указать, в отношении каких видов расходов будет формироваться данный резерв (Письмо Минфина РФ N 03 03 06/4/56). Из наиболее часто встречаемых можно выделить расходы на ремонт (дорогостоящий) основных средств, а также на оплату отпусков. Первые могут возникнуть фактически в любом отчетном периоде, в то время как период отпусков приходится, как правило, на конец второго и на начало третьего квартала. В обоих этих случаях резервирование нужно для равномерного распределения расходов в году.
2 этап. Оценка размера создаваемого резерва на основании смет.
В силу п. 3 ст. 267.3 НК РФ размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года. Данный срок относится к периоду, на который создается резерв в налоговом учете. То есть именно не более чем на три года можно зарезервировать расходы, неравномерно распределенные в названном интервале. Как правило, для распределения расходов АУ (на ремонт ОС и оплату отпусков) достаточно одного года. Но есть расходы, для резервирования которых одного налогового периода будет недостаточно. Это затраты, связанные с продолжительными по времени работами, например с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками. Хотя о резервировании таких затрат говорится в ст. 267.2 НК РФ, бухгалтеру АУ следует руководствоваться нормами ст. 267.3 НК РФ.
3 этап. Определение норматива отчислений в резерв.
Норматив отчислений . это сумма, которая ежемесячно (ежеквартально) отчисляется в резерв исходя из равномерности его формирования в налоговом учете. Если бухгалтером АУ сформирован резерв на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами, налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов (абз. 2 п. 3 ст. 267.3 НК РФ). Наиболее простой и оптимальный способ распределения отчислений . согласно запланированным затратам в соответствующих сметах и исходя из периода резервирования.
4 этап. Отчисления в резерв по итогам отчетных (налоговых) периодов.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 3 ст. 267.3 НК РФ). В связи с тем, что отчетными периодами по налогу на прибыль у АУ являются квартал, полугодие, девять месяцев, отчисления в резерв производятся по итогам каждого квартала, включая последний, по итогам которого можно говорить об отчислении на последнее число налогового периода. Проще говоря, годовая сумма делится на 4 (то есть поквартально).
В интересах бюджета тем же абз. 2 п. 3 ст. 267.3 НК РФ предусмотрено ограничение. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. Причем это касается резерва по всем предстоящим расходам. И все, что сверх данного ограничения, включается в резерв в следующем отчетном периоде, в котором сумма доходов может быть выше, чем в текущем периоде. Если исходя из описанного ограничения какая то часть отчислений не войдет в резерв, то ничего страшного в этом нет. Непокрытые за счет резерва фактические расходы АУ все равно будут учтены при расчете налога на прибыль.
5 этап. Списание фактических расходов за счет сумм созданного резерва.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва (абз. 2 п. 2 ст. 267.3 НК РФ). Иного не дано, так как в обратной ситуации было бы задвоение расходов в налоговом учете за счет сумм, отчисляемых в резерв, и за счет расходов, фактически осуществленных учреждением.
6 этап. Корректировка резерва по итогам периода, на который он создан.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 267.3 НК РФ). Таким образом, по итогам периода резервирования (от одного года до трех лет) в налоговом учете должны быть учтены только фактически осуществленные АУ расходы, что согласуется со ст. 252 НК РФ. А именно полученные доходы уменьшаются на сумму обоснованных произведенных расходов.
Резервирование расходов АУ: практика
Для начала скажем о том, что для резервирования расходов целесообразно предусмотреть отдельный налоговый регистр.
В нем можно отразить несколько резервов по нескольким видам предстоящих расходов АУ.
Согласно абз. 7 ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических и иных данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно в виде приложений к учетной политике организации (учреждения) для целей налогообложения.
Допустим, в предстоящем году АУ планирует провести ремонт основных средств (в конце третьего квартала), а летом по графику многие сотрудники пойдут в отпуск. Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения АУ создает резерв на данные предстоящие расходы. По смете ремонт оценивается в 1 200 000 руб. А согласно данным предыдущего года и предварительным оценкам расходы на оплату отпусков, включая страховые взносы, составят в этом году 800 000 руб. Бухгалтером принято решение зарезервировать расходы на один год (налоговый период). Данные о фактических расходах и полученных облагаемых доходах АУ представлены в таблице. В целях наглядности и простоты понимания показатели указаны ненарастающим итогом.
| | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал |
| Размер полученных доходов (руб.) | 2 000 000 | 2 500 000 | 2 500 000 | 3 000 000 |
| Фактические расходы на ремонт (руб.) | . | . | 1 250 000 | . |
| Фактические расходы по отпускам (руб.) | 50 000 | 300 000 | 350 000 | 50 000 |
1 этап. Определение вида резервируемых расходов.
В условиях примера это предстоящие затраты на ремонт ОС и на выплату отпускных работникам и перечисление страховых взносов во внебюджетные фонды (расходы по отпускам).
2 этап. Оценка размера создаваемого резерва.
Исходя из сметы предстоящих расходов на ремонт и предварительных расчетов по отпускным резерв равен 2 000 000 руб. (1 200 000 + 800 000). Срок, в течение которого создается и используется резерв, . один год. Именно к этому периоду относятся предстоящие расходы на ремонт и оплату отпусков.
3 этап. Определение норматива отчислений в резерв.
Исходя из того, что расходы резервируются на год, включающий четыре квартала (три отчетных периода и один налоговый), норматив отчислений по расходам на ремонт ОС составит 300 000 руб. (1 200 000 руб. / 4), а по расходам на оплату отпускных и на перечисление страховых взносов с них . 200 000 руб. (800 000 руб. / 4). В сумме каждый квартал будет отчисляться в резерв по 500 000 руб. (300 000 + 200 000).
4 этап. Осуществление отчислений в резерв.
На данном этапе сравним по итогам отчетных и налогового периодов отчисления по нормативу с отчислениями с учетом ограничения (20% от доходов). Результаты расчетов представим в таблице нарастающим итогом.
| | I квартал | Полугодие | 9 месяцев | Год |
| Норматив отчислений (руб.) | 500 000 | 1 000 000 | 1 500 000 | 2 000 000 |
| Ограничение по доходам (20%) (руб.) | 400 000
(2 000 000 руб. x 20%) | 900 000
(4 500 000 руб. x 20%) | 1 400 000
(7 000 000 руб. x 20%) | 2 000 000
(10 000 000 руб. x 20%) |
| Отчисления с учетом ограничения (руб.) | 400 000 | 900 000 | 1 400 00 | 2 000 000 |
5 этап. Списание фактических расходов.
В I квартале понесены только фактические расходы по отпускам в размере 50 000 руб., которые будут списаны за счет резерва, отчисления в который составили 400 000 руб. В течение полугодия совершены только данные расходы в размере 350 000 руб. (50 000 + 300 000). Они будут списаны за счет резерва, отчисления в который за полугодие равны 900 000 руб. Фактические расходы за девять месяцев по оплате отпусков и ремонту ОС составят 1 950 000 руб. (50 000 + 300 000 + 350 000 + 1 250 000). За счет суммы созданного резерва за указанный период можно списать лишь 1 400 000 руб. Остальную сумму следует перенести на следующий период, а не списывать как превышение суммы резерва. Иначе теряется смысл резервирования как равномерного (по возможности) распределения налоговых расходов. Поэтому по итогам года учитываются все фактические расходы: и на ремонт ОС (1 250 000 руб.), и на оплату отпусков (750 000 руб.), которые составят 2 000 000 руб., что как раз укладывается в сформированный по итогам года резерв.
Для наглядности представим результаты расчетов в таблице.
| | I квартал | Полугодие | 9 месяцев | Год |
| Отчисления с учетом ограничения (руб.) | 400 000 | 900 000 1 400 000 | 2 000 000 |
| Списание расходов за счет резерва (руб.) | 50 000 | 350 000 | 1 400 000 | 2 000 000 |
При этом важно понимать, что налоговую базу по прибыли будут уменьшать не фактически списываемые за счет резерва затраты, а резервируемые суммы, которые составят в обозначенные нами периоды 400 000 руб., 900 000 руб., 1 400 000 руб. и 2 000 000 руб.
6 этап. Корректировка резерва по итогам периода.
В данном примере общая сумма фактических расходов по ремонту ОС (1 250 000 руб.) и оплате отпусков (750 000 руб.) равна сумме созданного резерва (2 000 000 руб.). При этом если оценивать расходы и составляющие резерва, то следовало бы дополнительно списать часть фактических расходов на ремонт (50 000 руб.), не покрытых соответствующей частью резерва (1 200 000 руб.). А также потребовалось бы излишние суммы части резерва (50 000 руб.) расхода на ремонт включить в облагаемые доходы, так как оказалась израсходована сумма меньше (750 000 руб.), чем была зарезервирована (800 000 руб.). Но в ст. 267.3 НК РФ об этом не говорится. То, что недостаток одних зарезервированных расходов может быть компенсирован избытком других (как это показано в примере), не говорит о том, что резерв создан неверно или неправильно списаны за счет него фактические расходы. Главное, чтобы по итогам периода, на который создан резерв, в налоговую базу были включены фактически осуществленные расходы: как посредством отчислений созданного резерва, так и его корректировки (либо уточнения списанных затрат).
Например, если бы по условиям примера фактические расходы на ремонт ОС составили 1 300 000 руб., то вместе с расходами на оплату отпусков (750 000 руб.) получились бы 2 050 000 руб. Резерв же составляет за счет внереализационных расходов 2 000 000 руб. Разница в 50 000 руб. должна быть включена по итогам года в налоговую базу дополнительно к зарезервированным суммам. Обратная ситуация: расходы по факту на ремонт ОС составили 1 200 000 руб. (то есть столько, сколько по смете), а сумма резерва расходов на оплату отпусков оказалась больше (800 000 руб.), чем сумма расходов по факту (750 000 руб.). Тогда по итогам года излишне зарезервированную сумму (50 000 руб.) нужно включить в облагаемые доходы.
Резерв, отличный от других
Заявленная финансовым ведомством универсальность ст. 267.3 НК РФ не всегда идет на пользу, так как, например, резерв по сомнительным долгам сформировать по правилам данной статьи проблематично. Ведь это не совсем предстоящие расходы, а, скорее, будущие убытки, понесенные от списания безнадежной задолженности, оценить которую достаточно сложно по сметам. Да и что это за сметы? На оценку недобросовестности партнеров? Вряд ли такие сметы можно составить. Да и резервирование сомнительных долгов предполагает не столько равномерное списание затрат, сколько заблаговременное списание части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной перейдет в разряд безнадежной. Поэтому если бухгалтер не сможет зарезервировать долги по правилам ст. 267.3 НК РФ, то ему следует обратить внимание на ст. 266 НК РФ. Расскажем, как применяется данная статья.
На каждую отчетную дату резервируются не равномерные отчисления, а суммы, оцениваемые исходя из суммы сомнительного долга и вероятности его непогашения. Согласитесь, оценивать на сомнительность каждый долг налогоплательщику, имеющему много контрагентов, достаточно сложно. Поэтому в ст. 266 НК РФ предложена своя методика. В зависимости от величины просрочки исполнения обязательства определяется процент неоплаты долга, по которому устанавливается сумма резервируемых расходов на списание, которое произойдет тогда, когда долг будет признан безнадежным.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней резервируется полная сумма долга, а если срок возникновения составляет от 45 до 90 дней, в резерв включается 50% долга. По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма резерва не увеличивается. При этом есть ограничение . не более 10% от выручки налогоплательщика за отчетный период. Для бухгалтера АУ приоритет имеет ограничение в размере 20% от доходов отчетного (налогового) периода. Причем учитывать это ограничение абз. 2 п. 3 ст. 267.3 НК РФ следует по всем видам расходов, которые резервируются АУ в налоговом учете.
* * *
В заключение добавим, что с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ отчисления в резерв должны отвечать критериям экономической обоснованности (Письмо Минфина РФ от 31.05.2012 N 03 03
06/4/56). Как выполнить это требование чиновников? Очевидно, что если предстоящие расходы обоснованны, то и отчисления в резерв по ним оправданы. Однако оценить заранее, насколько будут обоснованны расходы, можно по тем из них, которые прямо поименованы в составе учитываемых при налогообложении затрат в статьях гл. 25 НК РФ.
