Аудит учетной политики для целей обложения единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН) относится к специфичным объектам аудиторской проверки. Вопросы методики аудита налоговой учетной политики не регламентированы нормативно. В то же время инспектирование положений этого системного документа является неотъемлемой частью аудита организаций - плательщиков ЕСХН, так как от рациональности выбранных способов налогового учета зависит порядок формирования и размер соответствующего фискального платежа.
Целью аудита налоговой учетной политики организаций, уплачивающих ЕСХН, является формирование мнения об ее соответствии нормам действующего законодательства, а также характеру и масштабам деятельности аудируемого лица. Задача проверки - получение аудиторских доказательств, необходимых для достижения поставленной цели.
В программу аудита учетной политики для целей обложения ЕСХН, на наш взгляд, могут быть включены следующие аудиторские процедуры:
1) проверка наличия приказа или распоряжения руководителя организации об утверждении налоговой учетной политики;
2) мониторинг содержания учетной политики на соответствие требованиям действующего законодательства;
3) контроль за последовательностью применения положений учетной политики и оценка правомерности их изменений;
4) анализ соответствия выбранных элементов учетной политики специфике деятельности аудируемой сельскохозяйственной организации;
5) контроль полноты представления в учетной политике всех способов учета, в отношении которых налоговым законодательством предусмотрена вариантность;
6) оценка рациональности выбранных способов налогового учета, их влияния на величину уплачиваемого ЕСХН.
При выполнении первой процедуры аудитору следует установить наличие приказа или распоряжения руководителя организации об утверждении учетной политики для целей налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Следует отметить, что НК РФ не установлена обязанность организаций - плательщиков ЕСХН формировать учетную политику для целей налогообложения. Однако ее разработка представляется целесообразной в связи с тем, что налоговое законодательство предусматривает вариантность способов признания доходов и расходов при исчислении налоговой базы по ЕСХН.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Поскольку согласно п. 1 ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, учетная политика для целей налогового учета должна быть утверждена приказом руководителя в последний рабочий день декабря. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета налоговая учетная политика может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.
Начиная с 2009 года организации, имеющие филиалы и (или) представительства, вправе применять ЕСХН (п. 6 ст. 346.2 НК РФ). Поэтому при проверке учетной политики аудитору следует обращать внимание на то, что если организация имеет филиалы, обособленные подразделения или представительства, учетная политика принимается по организации в целом. Она распространяется на все филиалы, обособленные подразделения или представительства, в том числе выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.
Аудитор должен детально изучить содержание учетной политики клиента и оценить соответствие закрепленных в ней норм налогового учета действующему законодательству. Положения налоговой политики организаций - плательщиков ЕСХН должны соответствовать требованиям глав 26.1 и 25 НК РФ.
Поскольку законодательство в области налогообложения непостоянно, аудитор должен проконтролировать, что положения учетной политики предыдущего года обновлены с учетом произошедших изменений. Если в учетную политику для целей налогообложения были внесены изменения, необходимо оценить их правомерность.
Аудитору следует руководствоваться ст. 313 НК РФ, которая устанавливает возможные случаи и сроки изменения способов учета отдельных хозяйственных операций или объектов для целей налогообложения:
при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;
при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;
при изменении видов деятельности - на момент этих изменений, то есть в течение налогового периода.
Следующей аудиторской процедурой является анализ соответствия выбранных элементов учетной политики специфике деятельности аудируемой организации.
Аудитор должен оценить, соответствуют ли организационно-технические и методические элементы учетной политики особенностям деятельности проверяемого экономического субъекта. При этом учитываются такие факторы, как виды и размеры деятельности клиента, отраслевая специфика, организационная структура предприятия, штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы, организация синтетического и аналитического учета, обеспечение учетного процесса средствами автоматизации и др.
Анализируя содержание организационно-технического раздела налоговой учетной политики, аудитор обращает внимание, указаны ли в этом разделе:
структурное подразделение или лица, за которыми закреплены функции учета в целях исчисления налоговой базы по ЕСХН. В зависимости от размера аудируемой организации, объема и сложности осуществляемых операций, квалификации персонала налоговый учет может осуществляться бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером, бухгалтером по налогам, специализированным структурным подразделением или специализированной сторонней организацией по договору аутсорсинга;
состав, форма и способы формирования регистров, содержащих ин формацию, необходимую для формирования налоговой базы. В качестве учетных регистров, содержащих информацию, необходимую для расчетов по ЕСХН, могут использоваться типовые унифицированные формы регистров бухгалтерского учета, доработанные регистры бухгалтерского учета, самостоятельно разработанные регистры налогового учета. Формы их должны быть утверждены и приведены в качестве приложения к учетной политике.
Целесообразность разработки и состав регистров налогового учета определяются организацией-налогоплательщиком самостоятельно.
Аудитор также должен оценить, позволяют ли применяемые регистры получать информацию, необходимую для формирования налоговой базы по ЕСХН, и снижать риск возможных нарушений в исчислении единого сельхозналога;
способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов. Если в проверяемой организации применяется автоматизированная форма учета, аудитор выясняет тип используемого программного обеспечения. Вероятность ошибок в расчете налоговой базы по ЕСХН будет ниже при условии, что применяемая компьютерная программа адаптирована к специфике деятельности аудируемой организации и совмещает бухгалтерский и налоговый учет;
требования к организации документооборота, порядку хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета. График документооборота должен быть оформлен в качестве приложения к учетной политике и учитывать организационную структуру аудируемого лица, наличие территориально удаленных подразделений, выполняющих отдельные учетные функции.
Одной из основных аудиторских процедур является контроль за полнотой представления в учетной политике всех способов учета, в отношении которых налоговым законодательством предусмотрена вариантность и которые влияют на формирование налоговой базы по ЕСХН. К ним относятся:
1) метод оценки сырья и материалов при их списании в производство, а также покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней стоимости; по стоимости единицы товара. Несмотря на то что с 1 января 2008 г. Приказом Минфина России от 26.03.2007 г. N 26н исключен способ ЛИФО, для целей налогового учета он остается действующим;
2) порядок признания процентов, уплачиваемых за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами).
В учетной политике для целей налогообложения на усмотрение налогоплательщика должен быть закреплен один из возможных вариантов от несения процентов на расходы (ст. 269 НК РФ):
в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же налоговом периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
в размере, равном ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Размер указанных ограничений установлен Федеральным законом от 27.12.2009 г. N 368-ФЗ на период с 1 января по 30 июня 2010 г. и распространяется на долговые обязательства, возникшие до 1 ноября 2009 г.;
3) порядок учета расходов, принимаемых для целей налогообложения в ограниченных размерах: расходы на содержание служебного транс порта, на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, расходы на командировки, плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов и т.п.;
4) лимит расходов на рекламу. Данный вид расходов плательщики ЕСХН признают в соответствии с требованиями, установленными для исчисления налога на прибыль. Часть расходов, признаваемых рекламой в целях налогообложения прибыли, подлежит отнесению в состав расходов в полном размере. Перечень таких расходов строго ограничен п. 4 ст. 264 НК РФ. Все прочие расходы по рекламе, не указанные в данном перечне, подлежат включению в состав прочих расходов в ограниченном размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
5) факт перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности (наряду с применением ЕСХН).
Налоговое законодательство допускает подобное сочетание, но при этом устанавливает дополнительные требования к организации и ведению налогового учета. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить, каким образом будут распределяться расходы - по данным учета или на основании расчетов (пропорционально);
6) факт переноса на следующие налоговые периоды убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял ЕСХН. Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял ЕСХН. Поскольку это является правом, а не обязанностью предприятия, оно должно быть закреплено в учетной политике. Следует отметить, что Федеральный закон от 22.07.2008 г. N 155-ФЗ снимает ограничение по размеру возможной к учету в текущем периоде суммы убытка прошлых периодов. Плательщики ЕСХН с 2009 года получили возможность переносить на текущий налоговый период весь убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах, а не 30%, как было ранее. Он может быть перенесен целиком или частично на любой налоговый период в течение 10 лет с момента его возникновения (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).
Таким образом, организация сама устанавливает, в каких пропорциях будет списываться убыток;
7) срок, в течение которого в составе расходов учитываются затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки. С 1 января 2006 г. плательщики ЕСХН могут включать в состав расходов затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения; на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, а также на участки, на которых расположены здания, строения, сооружения сельскохозяйственного назначения. При этом затраты на приобретение земли учитываются в составе рас ходов постепенно, равными долями в течение семи лет.
В процессе аудита положений учетной политики следует оценить рациональность выбранных способов налогового учета, их влияние на величину уплачиваемого ЕСХН. Аудитор должен проанализировать, насколько экономически обоснованным является выбор того или иного способа учета доходов и расходов для целей обложения ЕСХН.
Так, при выборе способа лимитирования процентов по долговым обязательствам следует учесть, что первый способ, основанный на среднем уровне процентов по сопоставимым долговым обязательствам, является экономически более выгодным. Он позволяет уменьшить налоговую базу за отчетный период на большую величину процентов. Однако он трудоемок в расчете и требует контроля за соблюдением условий сопоставимости долговых обязательств (выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, аналогичны по обеспечению). Второй способ является более понятным и простым в применении, в связи с чем его чаще используют налогоплательщики.
При обосновании размера нормируемых расходов необходимо учесть, что согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ, с 2009 года полевое довольствие и суточные, выплачиваемые сотрудникам, для целей исчисления ЕСХН не нормируются (абзац 4 подпункта 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Это означает, что предприятия вправе самостоятельно определять размер полевого довольствия и суточных. При этом, устанавливая размер суточных, на наш взгляд, следует принимать во внимание тот факт, что для целей исчисления НДФЛ необлагаемая сумма суточных равна 700 рублям за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2,5 тысячам рублей - за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ). В целях избежания дополнительных расчетов по определению налоговой базы по НДФЛ целесообразнее устанавливать размер суточных в обозначенных пределах.
При выборе метода оценки материальных запасов, как правило, исходят из того, что оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость ценностей, включаемых в расходы при формировании налоговой базы по ЕСХН. Для обоснования оптимального метода необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы (МПЗ), то предпочтительнее метод ФИФО. В противоположной ситуации (при прогнозе возрастания цен на МПЗ) следует выбрать метод ЛИФО.
В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на МПЗ невозможно или организации используют МПЗ с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости МПЗ по средней стоимости.
Многие организации, стремясь оптимизировать учетный процесс, выбирают одинаковый способ списания МПЗ в производство для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Анализируя рациональность выбранных норм налогового учета, аудитор должен обратить внимание на то, что в учетную политику включены только те способы, которые предусматривают вариантность. Учетная политика не должна быть перегружена выдержками из Налогового кодекса, которые не предполагают выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы по ЕСХН. Так, например, НК РФ в отношении плательщиков ЕСХН регламентирован только кассовый метод определения доходов и расходов. Из чего следует, что в учетной политике данный аспект отражать не следует.
Выполненные аудиторские процедуры и их результаты должны отражаться в рабочих документах аудитора, состав и содержание которых он определяет самостоятельно.
Результаты аудита налоговой учетной политики используются аудитором в качестве доказательств при проверке правильности исчисления ЕСХН. Выявленные несоответствия, рекомендации по их устранению, а также предложения по оптимизации налоговой политики доводятся до сведения руководства аудируемого лица в форме отчета аудитора.
Следует отметить, что результаты аудита учетной политики могут повлиять на вид выдаваемого аудиторского заключения. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696) у аудитора могут возникать разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики или метод ее применения. Если такие разногласия являются существенными для налоговой или финансовой отчетности, аудитор должен выразить в аудиторском заключение мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Примечание. Организация - собственник помещения в жилом доме признается плательщиком земельного налога
Для размещения офиса организация приобрела нежилое помещение в жилом доме. При этом согласно ст. 36 ЖК РФ и п. 2 ст. 392 НК РФ она (наравне с иными собственниками помещений) признается плательщиком земельного налога в отношении участка, на котором расположено здание. У организации есть свидетельство о праве собственности на нежилое помещение, однако правоустанавливающие документы на земельный участок отсутствуют. Правомерно ли в таком случае включать земельный налог в расходы по налогу на прибыль?
Минфин России обращает внимание на то, что согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. N 64 право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам зданий в силу закона независимо от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Следовательно, если земельный участок, на котором находится многоквартирный дом, сформирован и в отношении него проведен кадастровый учет, то собственники жилых и нежилых помещений такого дома должны уплачивать земельный налог.
При этом данную сумму организации вправе учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 04.03.2010 г. N 03-03-06/1/110).
