В данной статье автор с учетом сложившейся правоприменительной практики рассматривает, какие конкретно обстоятельства налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность.
Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ. В отличие от оснований, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ (которые исключают налоговую ответственность), обстоятельства, названные в п. 1 ст. 112 НК РФ, не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.
Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в Постановлении от 11.06.99 г. N 41/9 указали, что поскольку п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.
Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 рублей 00 копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.
Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно разъяснению, данному в п. 18 указанного выше Постановления, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.
Таким образом, налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком налога пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.
Правомерность подобного вывода подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2008 г. N Ф08-42/08-24А).
Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.
Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.
В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:
возраст налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 г. N А65-3005/2007-СА2-8);
отсутствие задолженности по уплате текущих налогов и сборов, уплата налогоплательщиком сумм налогов и пени, начисленных по решению налогового органа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 г. N Ф08-6608/2007-2456А);
своевременное представление налоговых деклараций за соответствующие кварталы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 г. N А43-1496/2007-31-53);
отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 г. N Ф03-А04/04-2/3245, ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 г. N Ф29-4223/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 г. N Ф04-7817/2004-(5991-А27-33));
наличие на иждивении налогоплательщика несовершеннолетнего ребенка и жены, находящейся в состоянии беременности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 г. N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08);
отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 г., 01.11.2004 г. N КА-А40/10046-04);
незначительный характер правонарушения, уплата налога и штрафных санкций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 г. N А10-3436/07-Ф02-1188/08);
общеобразовательный характер налогоплательщика (школы), его финансирование из средств бюджета (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.07.2008 г. N Ф03-А73/08-2/2907);
отсутствие привлечения к налоговой ответственности в течение года (Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2001 г. N А35-2918/2001-С4);
состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких (Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 г. N КА-А40/4456-01);
незначительность допущенной просрочки (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2001 г. N А13-3326/01-03);
совершение правонарушения впервые (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2008 г. N А82-5165/2007-99, ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 г. N Ф03-А73/04-2/2909, ФАС Уральского округа от 20.05.2002 г. N Ф09-997/02-АК);
несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 г. N А33-16765/07-Ф02-3837/08);
отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 г. N КА-А40/2079-03);
тяжелое финансовое положение налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 г. N Ф08-5327/2004-2037А, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 г. N А56-8112/02);
добросовестность налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 г. N А09-1192/04-3ДСП);
самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 г. N А19-9210/04-20-Ф02/5296/04-С1);
наличие постоянной переплаты налогов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 г. N Ф04-1813/2005(9978-А27-23);
ошибки в работе почтовой связи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.09.2005 г. N А19-12298/05-45-Ф02-4106/05-С1);
периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 г. N А33-18106/06-Ф02-4515/07, от 19.06.2007 г. N А33-8477/05-Ф02-3024/07, ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2008 г. N Ф03-4086/2008, ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 г. N А12-26540/05-С29).
Вместе с тем стоит отметить, что в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.
Примечание. Командировку на выставку не надо подтверждать входными билетами
Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 г. N А53-13622/2009.
Компания направила сотрудников в служебную поездку для участия в выставке, а командировочные учла в расходах на основании авансовых отчетов работников и заявила по ним НДС к вычету. Однако инспекторы доначислили налог на прибыль, НДС и НДФЛ, посчитав, что для подтверждения производственной цели поездки необходимы входные билеты и приглашения на выставку, рекламные буклеты и каталоги с мероприятия. Раз их нет, то расходы необоснованны, а сотрудники получили доход в виде оплаты проезда и участия в выставке.
Судьи посчитали, что командировочные расходы компания подтвердила, представив стандартный набор документов: приказы о направлении сотрудников в командировку, служебные задания, авансовые отчеты, авиабилеты и квитанции из гостиницы.
Примечание. Когда учесть расходы в виде лизинговых платежей
Предприниматель доказал право учесть расходы в виде лизинговых платежей. Платежи были произведены авансом в 2003 году, а учел их налогоплательщик в 2004-2006 годах, то есть в период предоставления предмета лизинга.
Суд указал, что уплаченные авансы по лизинговым платежам являются предоплатой за еще не оказанные услуги и до момента предоставления предметов лизинга во владение и пользование не дают предпринимателю оснований учитывать их в качестве расходов.
Следовательно, учитывать расходы следовало именно в 2004-2006 годах, а не в 2003 году (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 г. N А33-5049/2009).
