Журнал ╚Аудит и налогообложение╩

До начала 2009 года главное финансовое ведомство страны настаивало на включении в первоначальную стоимость вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств платы за присоединение к действующим электрическим сетям. Однако в этом году позиция финансистов по данному вопросу изменилась. Что же из этого следует извлечь налогоплательщику?
Технологическое присоединение к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, именуемое просто технологическим присоединением, осуществляется на основании договора об осуществлении технологического присоединения к объектам электросетевого хозяйства, заключаемого между сетевой организацией и обратившимся к ней лицом.
Федеральный закон от 26.03.2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике) устанавливает, что указанный договор является публичным, то есть представляет собой публичную оферту.
Согласно ГК РФ приглашение совершить сделку на условиях оферты, адресованной неопределенному кругу лиц, может быть акцептовано потребителем (покупателем) путем совершения соответствующих конкретному договору действий. Соответственно, такой договор вступает в силу с момента акцепта его условий потребителем (покупателем).
Порядок технологического присоединения энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц, процедуру технологического присоединения, существенные условия договора об осуществлении технологического присоединения к электрическим сетям и критерии наличия (отсутствия) технологической возможности технологического присоединения определяют Правила технологического присоединения энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц к электрическим сетям, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 г. N 861 (далее - Правила).
Согласно названным нормативным актам любые юридические и физические лица имеют право на технологическое присоединение своих энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям при наличии технической возможности для этого и соблюдении ими установленных правил такого присоединения.
Технологическое присоединение осуществляется на основании договора, заключаемого с сетевой организацией, в сроки, установленные Правилами. Заключение договора является обязательным для сетевой организации.
В силу п. 3 ст. 426 ГК РФ отказ коммерческой организации от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить потребителю соответствующие услуги не допускается.
Плата за технологическое присоединение объектов по производству электрической энергии определяется в порядке, утверждаемом Федеральной службой по тарифам (ФСТ России), в том числе посредством применения стандартизированных тарифных ставок.
Размеры платы за технологическое при соединение и (или) стандартизированных тарифных ставок определяются исходя из расходов на выполнение мероприятий, подлежащих осуществлению сетевой организацией в ходе технологического присоединения, включая строительство, реконструкцию объектов электросетевого хозяйства.
Следует помнить, что согласно Закону об электроэнергетике плата по договору об осуществлении технологического присоединения взимается однократно с возможным условием об оплате выполнения отдельных мероприятий по технологическому присоединению.
Плата за технологическое присоединение взимается в случаях присоединения впервые вводимых в эксплуатацию, ранее присоединенных реконструируемых энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, присоединенная мощность которых увеличивается, а также в случаях, когда в отношении ранее присоединенных устройств изменяются категория надежности электроснабжения, точки присоединения, виды производственной деятельности, не влекущие пересмотр величины присоединенной мощности, но изменяющие схему внешнего электроснабжения таких устройств (п. 4 Методических указаний по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям, утвержденных Приказом ФСТ России от 23.10.2007 г. N 277-э/7).
На практике возникает вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединяющейся к электрическим сетям.
Факт того, что подобные затраты можно учитывать при определении налоговой базы, не является спорным.
Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, НК РФ устанавливает, что обоснованность расходов в целях налогообложения прибыли должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Основания и порядок взимания платы за технологическое присоединение определены нормативными правовыми актами.
Следовательно, расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
На основании данной нормы Минфин России в Письмах от 12.11.2008 г. N 03-03-06/1/623 и от 10.07.2008 г. N 03-03-06/1/401 указывал, что если вновь построенные энергетические установки требуют подсоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию.
В этом случае, как указывало финансовое ведомство, расходы в виде платы за технологическое присоединение учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации в соответствии со ст. 257-259 НК РФ.
Таким образом, Минфин России указывал на необходимость включения платы за технологическое присоединение в первоначальную стоимость соответствующих объектов и устройств.
С 1 января 2009 г. после вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ положения НК РФ, посвященные порядку расчета амортизации, претерпели большие изменения.
Трудно предположить, оказали ли данные изменения влияние на порядок учета в целях налогообложения платы за технологическое присоединение, но факт остается фактом: в этом году Минфин мнение свое изменил, причем изменил существенно.
Так, уже в Письме от 23.01.2009 г. N 03-03-05/6 финансовое ведомство сообщает, что расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Если расходы в виде платы за технологическое присоединение согласно ст. 318 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным расходам, то такие расходы включаются в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода.
В Письмах от 08.05.2009 г. N 03-03-06/1/316 и от 25.05.2009 г. N 03-03-06/1/342 Минфин подтвердил свою позицию, указав при этом, что изложенный порядок учета расходов распространяется и на плату, взимаемую за подключение к системам коммунальной инфраструктуры.
Таким образом, последняя позиция Минфина России, безусловно, ближе налогоплательщикам, поскольку упрощает налоговый учет и позволяет сразу списывать на расходы понесенные затраты.
Следует отметить, что налоговые органы на местах до последнего времени оспаривали правомерность учета в целях налогообложения в составе текущих расходов затрат на оказание электросетевой организацией услуг по присоединению сети электросвязи налогоплательщика к сетям общего пользования, включая работы по прокладке кабелей. По мнению налоговых органов, такие затраты относятся к расходам капитального характера, увеличивающим первоначальную стоимость объекта и подлежащим списанию через амортизационные отчисления.
Суды по данному вопросу исходят из того, что если вновь построенные энергетические установки требуют подсоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию.
В таком случае расходы в виде платы за технологическое присоединение учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации в соответствии со ст. 257-259 НК РФ.
Однако если налогоплательщик создание или строительство новых энергетических установок, а также их модернизацию или капитальный ремонт не осуществляет, расходы по оплате услуг по присоединению к сетям общего пользования учитываются в составе текущих.
Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 10.12.2008 г. N А56-15280/2008 указал, что при отсутствии на балансе у налогоплательщика (предприятия) основного средства (энергетической установки), которое подлежит введению в эксплуатацию путем присоединения к действующим электрическим сетям, плата за технологическое присоединение не может быть рассмотрена в качестве расхода по доведению объекта основного средства до состояния, пригодного к использованию.
Механизм амортизации, определенный ст. 257-259 НК РФ, не применяется к плате за присоединение к электросетям при отсутствии на балансе налогоплательщика объекта основного средства. Суд посчитал, что в рассматриваемом им случае налогоплательщиком правомерно были учтены на основании подпункта 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе текущих расходы по оплате услуг по присоединению к сетям общего пользования.
Необходимо обратить внимание, что судебная практика сформировалась до новых подходов Минфина России к данному вопросу. После того как финансовое ведомство изложило иную точку зрения, судебная практика сложиться не успела.
Остается надеяться, что новая позиция Минфина призвана внести ясность в порядок учета в целях налогообложения платы за технологическое присоединение, и количество споров с налоговыми органами по данному вопросу будет сокращаться.