В соответствии с Федеральным законом от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) под туристской деятельностью понимается деятельность туроператоров и турагентов, а также иная деятельность по организации путешествий. В статье рассмотрены наиболее актуальные вопросы, связанные с деятельностью туроператоров и турагентов.
Туроператоры: финансовое обеспечение туристских услуг
Согласно части 2 ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ все туроператоры, зарегистрированные на территории России в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ), должны иметь финансовое обеспечение.
В целях защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц осуществление туроператорской деятельности на территории РФ допускается юридическим лицом при наличии у него договора страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта (далее - финансовое обеспечение) (часть 1 ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ).
Финансовое обеспечение должны иметь все туроператоры, зарегистрированные на территории РФ, кроме организаций, осуществляющих экскурсионное обслуживание в течение не более 24 часов подряд, государственных и муниципальных унитарных предприятий и учреждений, осуществляющих деятельность по организации путешествий в пределах территории РФ по установленным государством ценам в целях решения социальных задач.
Получение финансового обеспечения в соответствии с Законом N 132-ФЗ является необходимым условием включения организации в федеральный реестр туроператоров, что, в свою очередь, является необходимым условием осуществления туроператорской деятельности.
Требования к предоставляемому финансовому обеспечению установлены ст. 17.1 Закона N 132-ФЗ.
Договор страхования ответственности тур оператора либо банковская гарантия должны обеспечивать надлежащее исполнение туроператором обязательств по всем договорам о реализации туристского продукта, заключаемым с туристами и (или) иными заказчиками непосредственно туроператором либо по его поручению турагентами.
В случае возникновения обстоятельств, указанных в ст. 17.4 Закона N 132-ФЗ, финансовое обеспечение должно гарантировать каждому туристу или иному заказчику, заключившему договор о реализации туристского продукта:
- возврат денежных средств, внесенных в счет договора о реализации туристского продукта, за услуги, оплаченные, но не оказанные туроператором или третьими лицами, на которых туроператором было возложено исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта;
- выплату денежных средств, причитающихся туристу или иному заказчику в возмещение реального ущерба, возникшего в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта, в том числе денежных средств, необходимых для компенсации расходов, осуществленных туристом или иным заказчиком в связи с непредвиденным выездом (эвакуацией) из страны (места) временного пребывания (далее - расходы по эвакуации).
Обратите внимание: любые суммы, предоставление которых туристу и (или) иному заказчику гарантируется финансовым обеспечением, должны использоваться исключительно для удовлетворения требований туриста и (или) иного заказчика, предъявляемых на основании правил, установленных главой VII.1 Закона N 132-ФЗ.
В ст. 17.1 Закона N 132-ФЗ дано определение понятиям "расходы по эвакуации" и "реальный ущерб".
Под расходами по эвакуации следует понимать не включенные в общую цену туристского продукта расходы по перевозке, размещению, а равно иные расходы по эвакуации.
В состав реального ущерба, осуществленного туристом и (или) иным заказчиком в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта, не включаются расходы, произведенные туристом в стране (месте) временного пребывания по собственному усмотрению и не обусловленные договором о реализации туристского продукта.
Статьей 17.1 Закона N 132-ФЗ определено, кто может быть страховщиком по договору страхования ответственности туроператора и кто может выступать гарантом по банковской гарантии.
Страховщиком по договору страхования ответственности туроператора может быть страховая организация, зарегистрированная на территории РФ и имеющая право осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору (далее - страховщик).
Гарантом по банковской гарантии может быть банк, иная кредитная организация либо страховая организация, зарегистрированные в соответствии с Законом N 129-ФЗ (далее - гарант).
Согласно ст. 17.1 Закона N 132-ФЗ договор страхования ответственности туроператора не может быть расторгнут досрочно, а банковская гарантия, выданная туроператору, не может быть отозвана. Такое положение дает туроператору определенные гарантии и обеспечивает стабильность в его деятельности.
В договоре страхования ответственности туроператора или в банковской гарантии должно содержаться условие, предусматривающее право туриста и (или) иного заказчика, заключивших договор о реализации туристского продукта с турагентом, при наступлении обстоятельств, предусмотренных ст. 17.4 Закона N 132-ФЗ, обратиться к страховщику или гаранту с письменным требованием о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо об уплате денежной суммы по банковской гарантии (если в соответствии с договором, заключенным между туроператором и турагентом, турагенту поручается от своего имени реализовывать туристский продукт, сформированный туроператором).
Правила применения договора страхования ответственности туроператора и банковской гарантии для финансового обеспечения ответственности туроператора определяются в соответствии с гражданским законодательством с учетом особенностей, предусмотренных Законом N 132-ФЗ.
Следует заметить, что положения о договоре страхования также содержатся в ст. 932 части второй ГК РФ, согласно которой страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом.
По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен (п. 2 ст. 932 ГК РФ).
Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.
Размер финансового обеспечения определяется в договоре страхования ответственности туроператора или в банковской гарантии и не может быть менее (ст. 17.2 Закона N 132-ФЗ):
- 10 миллионов рублей - для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере международного туризма;
- 500 тысяч рублей - для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма;
-10 миллионов рублей - для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего и международного туризма.
Следовательно, в пределах этих сумм турист (заказчик) сможет подать требование о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора или об уплате денежной суммы по банковской гарантии.
Срок действия финансового обеспечения указывается в договоре страхования ответственности туроператора или в банковской гарантии и не может быть менее одного года.
Финансовое обеспечение на новый срок должно быть получено туроператором не позднее трех месяцев до истечения срока действия финансового обеспечения.
В такой же срок - не позднее трех месяцев до истечения срока действующего финансового обеспечения - сведения об этом должны быть представлены в Федеральное агентство по туризму.
Чтобы не возникло перерыва в наличии у туроператора финансового обеспечения, Законом N 132-ФЗ установлено, что заключенный на новый срок договор страхования ответственности туроператора или выданная на новый срок банковская гарантия вступают в силу со дня, следующего за днем истечения срока действия договора страхования ответственности туроператора либо банковской гарантии, при условии оплаты туроператором стоимости финансового обеспечения в сроки, предусмотренные договором страхования ответственности туроператора или соглашением о выдаче банковской гарантии.
Таким образом, новый договор может быть подписан за три месяца до истечения срока действия старого договора (или ранее), но в нем будет предусмотрена отсрочка в начале срока действия.
Требование о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо об уплате денежной суммы по банковской гарантии может быть предъявлено туристом и (или) иным заказчиком страховщику или гаранту по основаниям, возникшим как в течение срока действия финансового обеспечения, так и до начала срока действия финансового обеспечения.
Информация о финансовом обеспечении туроператора может быть предоставлена туристу любым способом, например, содержаться в договоре, заключаемом между туроператором и туристом, или в памятке туристу и т.д.
Отсутствие в договорах на бронирование туристских услуг информации о размере финансового обеспечения, номере, дате и сроке действия договора страхования ответственности туроператора или банковской гарантии при условии доведения данной информации иным способом, обеспечивающим потребителю возможность правильного выбора, не является основанием для привлечения организации к административной ответственности по части 1 ст. 14.8 КоАП (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2008 г. по делу N А29-3537/2008).
Турагенты: применение УСН
Турагент выступает своего рода посредником между туроператором и конечным потребителем туристских услуг.
Турагентской деятельностью признается деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.
Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2007 г. лицензирование туристской деятельности отменено. Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" оказание туристских услуг подлежит добровольной сертификации.
В соответствии со ст. 9 Закона N 132-ФЗ предпринимательская деятельность турагента осуществляется на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом.
Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором между туроператором и турагентом, - от своего имени.
Посреднические отношения между турагентом и туроператором могут быть оформлены в рамках договора комиссии либо в рамках агентского договора. Особенности применения данных правовых конструкций посреднических взаимоотношений регулируются гражданским законодательством РФ, в частности, главами 51 и 52 ГК РФ.
Согласно ст. 990 ГК РФ в рамках договора комиссии турагент (комиссионер) обязуется по поручению туроператора (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет туроператора.
В рамках агентского соглашения турагент действует не от своего имени, а от имени туроператора.
Таким образом, экономической выгодой (доходом) от осуществления предпринимательской деятельности у турагента является посредническое вознаграждение, выплачиваемое туроператором.
В соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения могут применять как организации, так и индивидуальные предприниматели, при условии выполнения требований, установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.
Так, налогоплательщики, желающие перейти на упрощенный налоговый режим, обязаны в срок с 1 по 30 ноября года, предшествующего году перехода на УСН, подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту регистрации лица в качестве налогоплательщика.
Вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели, желающие применять "упрощенку" с даты постановки на учет в налоговом органе, обязаны подать заявление о переходе на упрощенный налоговый режим в течение пяти дней с момента постановки на учет в налоговом органе.
Итак, для получения права применения упрощенного налогового режима необходимо выполнение некоторых условий.
Первое условие касается лимита доходов, который должен соблюдаться как при переходе на упрощенный налоговый режим, так и при его применении.
В соответствии со ст. 346.12 НК РФ лимит доходов при переходе на "упрощенку" составляет не более 15 миллионов рублей за предшествующие девять месяцев, скорректированных на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение цен. если на 2009 год коэффициент-дефлятор составляет 1,538, это означает, что для перехода на упрощенную систему с 1 января 2010 г. турагент должен иметь величину доходов за девять месяцев, не превышающую 23 миллионов 70 тысяч рублей.
Находясь на упрощенной системе, плательщик также рискует потерять право на применение УСН при условии превышения доходов за отчетный (налоговый) период установленной величины в 20 миллионов рублей, скорректированной на тот же коэффициент-дефлятор (на 2009 год данная величина составляет 30 миллионов 760 тысяч рублей).
Помимо доходного ограничения существует ограничение по участию других юридических лиц в уставном капитале турагента. если доля участия других организаций превышает 25%, то налогоплательщик не имеет права применять упрощенный налоговый режим или же теряет право на его применение с начала того квартала, в котором произошло превышение предельно допустимой доли участия организаций в уставном капитале "упрощенца".
Третье ограничение касается остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. В соответствии со ст. 346.13 НК РФ турагенты, чья остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает за отчетный (налоговый) период 100 миллионов рублей, не имеют права применять упрощенный режим либо теряют право на его применение с начала того квартала, в котором стоимость основных средств и нематериальных активов превысила предельно допустимый размер.
Еще одним ограничением, которое касается как турагентов-организаций, так и индивидуальных предпринимателей, является показатель средней численности работников за отчетный (налоговый) период. В соответствии с требованиями налогового законодательства средняя численность персонала не должна превышать 100 человек. Полный перечень ограничений применения УСН приведен в ст. 346.12 НК РФ.
Согласно ст. 346.17 НК РФ турагент, применяющий упрощенный налоговый режим, использует кассовый метод: доходы признаются в налоговом учете на день их поступления на расчетные счета или в кассу, а расходы - только после фактической оплаты.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ доходы турагента определяются согласно положениям ст. 249, 250 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются в доходах турагента. Таким образом, в налогооблагаемую базу по единому налогу включается только посредническое вознаграждение, выплачиваемое турагенту туроператором. В рамках посреднических отношений туроператор может осуществлять компенсацию расходов турагента, которые тот понес в связи с выполнением посреднического договора. Суммы такой компенсации включаются в налоговую базу "упрощенца" - турагента при условии, что данные расходы были учтены в составе расходной части налоговой базы по единому налогу.
Напомню, что в соответствии с положениями ст. 346.14 НК РФ плательщик единого налога вправе применять упрощенный режим либо с объектом налогообложения доходы, либо доходы минус расходы. При этом выбор объекта налогообложения осуществляется плательщиком самостоятельно при подаче заявления о переходе на упрощенный налоговый режим.
Обратите внимание: не все хозяйствующие субъекты наделены правом свободного выбора объекта налогообложения в рамках главы 26.2 НК РФ. Так, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) либо в рамках доверительного управления имуществом, могут применять УСН лишь с объектом доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Необходимо отметить еще один очень важный момент: до 1 января 2009 г. плательщики единого налога вправе были изменить объект налогообложения лишь по прошествии трех лет его применения. С 1 января этого года объект налогообложения может меняться ежегодно.
Следует иметь в виду, что, действуя в рамках договора посредничества, денежные средства, перечисленные на счет турагента туроператором в счет исполнения обязательства по договору, не признаются доходами турагента в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ).
Согласно ст. 346.11 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН освобождены от обязанностей плательщиков налога на добавленную стоимость, за исключением операций, осуществляемых в рамках ст. 174.1 НК РФ, а также при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В Письме Минфина России от 10.10.2007 г. N 03-11-04/2/253 дается разъяснение, что такие организации при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не оформляют счета-фактуры. Следовательно, при оказании посреднической услуги комиссионер-"упрощенец" не выставляет на свои услуги счет-фактуру комитенту.
Действуя в рамках договора комиссии или в рамках агентского соглашения, турагент, в случае если туроператор является плательщиком НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, должен выполнить некоторые обязанности, чтобы обеспечить возможность налогового вычета у комитента и исполнения обязанности комитента по уплате налога. В данном случае турагент обязан предъявить покупателю туристского продукта (если данный покупатель является плательщиком НДС) сумму налога к оплате путем выставления счета-фактуры, несмотря на то, что сам плательщиком НДС не является. Причем сделать это он обязан в течение пяти дней, считая с момента покупки турпродукта покупателем (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Из п. 24 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" следует, что посредник, продающий турпродукт, обязан выписать покупателю счет-фактуру, а его данные сообщить комитенту. Причем этот порядок используется посредниками вне зависимости от того, какой налоговый режим ими применяется. Надо отметить, что порядок выставления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника-"упрощенца" (неплательщика НДС) уплачивать в бюджет НДС по реализованным туристским продуктам.
Выписать счет-фактуру комиссионер (турагент) должен в двух экземплярах: один он передаст покупателю услуг, у которого данный счет-фактура будет служить основанием для принятия суммы налога к вычету; второй экземпляр подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур, а данные счета-фактуры сообщит комитенту.
Обратите внимание: счет-фактура в любом случае (даже если комиссионер - плательщик НДС) в книге продаж посредника не регистрируется. В рассматриваемом же случае у комиссионера вообще отсутствует обязанность по ведению книги продаж и книги покупок.
Калькулирование себестоимости туристского продукта
Калькулирование себестоимости туристского продукта является одним из главных вопросов организации учета в туристском бизнесе. Группировка затрат в разрезе статей калькуляции позволяет получать информацию о затратах, произведенных как по отдельным структурным подразделениям, так и в разрезе видов сформированных туристских продуктов.
Себестоимость туристского продукта - это выраженные в денежной форме затраты на формирование, продвижение и продажу туристского продукта.
При калькулировании себестоимости туристского продукта туристские фирмы руководствуются Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными Приказами ГКФТ России от 04.12.98 г. N 402, а также от 08.06.98 г. N 210 "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью" (в части, не противоречащей действующему законодательству).
Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских фирм, подразделяются:
- по отношению к производственному процессу:
- на производственные (затраты, связанные с производством туристского продукта);
- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта);
- в зависимости от способа включения в себестоимость:
- прямые (затраты, связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость соответствующего объекта калькулирования);
- косвенные (накладные) (затраты, связанные с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся к деятельности туристской фирмы в целом, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных методов).
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный.
Как правило, в бухгалтерском учете туристских фирм применяется позаказный метод калькулирования.
Данный метод предполагает, что на каждый открытый заказ (группы заказов) открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивают отдельный номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат. Позаказный метод может применяться как для формирования стоимости групповых туров, так и для индивидуальных туров.
При этом методе учета заказы можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).
Себестоимость заказа складывается из всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу необходимо поделить на количество туристов в группе.
Объектом калькулирования себестоимости для туристских фирм является отдельный туристский продукт.
В себестоимость туристского продукта включают затраты, которые непосредственно связаны с его формированием, продвижением и продажей.
Прямые затраты учитываются по статьям калькуляции и по отдельным заказам. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа.
К прямым расходам относятся, в том числе, затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:
- по размещению и проживанию;
- по транспортному обслуживанию (перевозке);
- по питанию;
- по экскурсионному обслуживанию;
- по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;
- по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);
- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;
- по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;
- по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.
При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих перечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений.
Позаказный метод предполагает распре деление косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Так как сумма таких расходов часто становится известна после выполнения заказа или после окончания периода, необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен.
При позаказном методе калькулирования необходимо распределить косвенные расходы за период между отдельными заказами.
Распределение накладных расходов между отдельными объектами учета затрат осуществляется на основе одного из специальных методов (расчетов), закрепляемого в учетной политике турфирмы:
- пропорционально прямым затратам, отнесенным на соответствующий объект учета;
- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;
- пропорционально плановой себестоимости объектов учета.
В учетной политике туристской фирмы должно быть предусмотрено положение, согласно которому учтенные косвенные расходы могут быть ежемесячно в полном объеме списаны непосредственно на счета учета продаж.
Покупатель турпродукта должен быть проинформирован о цене туристского продукта, чтобы иметь возможность выбора между турфирмами по предлагаемому качеству и цене услуг. Следовательно, бухгалтеры должны планировать косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины на плановые периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределять между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.
К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью специализированных точек по продаже туристского продукта (турагентств):
- комиссионные;
- агентские и иные вознаграждения турагентам;
- оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением туристского продукта;
- рекламные расходы;
- расходы по организации выставок и участию в них.
К прочим затратам относят различные налоги, сборы и другие обязательные платежи, страховки, затраты на командировки, оплату услуг банков, подготовку кадров, затраты на связь, услуги гидов, информационные, консультационные и аудиторские услуги, связанные с осуществлением деятельности туристской организации, затраты, связанные с реализацией туристских продуктов, расходы на приобретение прав, на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочие услуги сторонних организаций и т.п.
Все затраты организации по формированию, продвижению и реализации единицы туристского продукта отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида.
Пример.
Турфирма "Отдых" формирует турпродукты, в которые входят такие услуги: проживание в отеле, авиаперелет, трансфер, оформление виз, страховка, экскурсионная программа. При формировании тура турфирма осуществляет расходы:
- на заработную плату работников;
- на аренду помещения;
- на услуги связи;
- на рекламу реализуемых турпродуктов.
В учете турфирмы должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками" - отражены расходы на проживание в отеле, авиаперелет, трансфер, визу, страховку, экскурсионную программу;
Дт 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками" - отражены расходы на аренду и услуги связи (без НДС);
Дт 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 70 "Заработная плата" - отражены расходы на заработную плату сотрудников;
Дт 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию" - начислены налоги с фонда оплаты труда;
Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 60 "Расчеты с поставщиками" - отражены расходы на рекламу (без НДС);
Дт 43 "Готовая продукция" Кт 20 "Основное производство" - сформирована стоимость турпутевок;
Дт 90-2 "Себестоимость продаж" Кт 43 "Готовая продукция" - списана стоимость турпутевки при ее реализации;
Дт 90-7 "Управленческие расходы" Кт 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны общехозяйственные расходы;
Дт 90-6 "Расходы на продажу" Кт 44 "Расходы на продажу" - списаны коммерческие расходы.
Если турфирма помимо продвижения и продажи туристского продукта собственного производства осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских фирм и оказывает прочие коммерческие услуги, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, то в этом случае она будет выступать как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности.
При этом туристская фирма должна вести раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, турагентской).
Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут реализовываться турфирмами и как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов.
При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.
Пример.
Турфирма "Отдых" приобрела 15 авиабилетов на общую сумму 170 000 руб. При этом 13 авиабилетов были включены в стоимость проданных турпакетов, а два авиабилета реализованы отдельно по цене 15 000 руб. каждый.
В бухгалтерском учете турфирмы данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками" - 170 000 рублей - отражена стоимость приобретенных авиабилетов;
Дт 43 "Готовая продукция" Кт 20 "Основное производство" - 147 334 руб. - включены в стоимость турпутевок затраты на приобретение 13 авиабилетов;
Дт 90-2 "Себестоимость продаж" Кт 43 "Готовая продукция" - списана стоимость турпутевок при их реализации, включая стоимость авиабилетов;
Дт 90-2 "Себестоимость продаж" Кт 20 "Основное производство" - 30 000 руб. - списана себестоимость отдельно проданных авиабилетов.
Расторжение туристского договора
В разгар туристского сезона многие туристы из-за недоработок некоторых турфирм прерывают свои поездки и требуют возмещения понесенных расходов. Взаимоотношения между турфирмой и туристом регулируются как Законом N 132-ФЗ, так и Законом РФ от 07.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).
Рассмотрим основные причины расторжения договора о реализации туристского продукта, а также порядок отражения операций по аннулированию тура в бухгалтерском и налоговом учете турфирмы.
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных Законом N 132-ФЗ, - между турагентом и туристом и (или) иным заказчиком. Данный договор должен соответствовать законодательству РФ, в том числе законодательству о защите прав потребителей (ст. 10 Закона N 132-ФЗ).
При заключении договора на оказание туристских услуг необходимо учесть существенные условия, перечисленные в ст. 10 Закона N 132-ФЗ. К существенным условиям относятся: полная информация об исполнителе (продавце) и о туристе (покупателе); размер финансового обеспечения туроператора или банковской гарантии; достоверная информация о потребительских свойствах туристского продукта; общая цена туристского продукта в рублях; права, обязанности и ответственность сторон; условия изменения и расторжения договора; сведения о порядке и сроках предъявления туристом претензий к туроператору в случае нарушения туроператором условий договора; сведения о порядке и сроках предъявления туристом требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо требований об уплате денежной суммы по банковской гарантии, а также информация об основаниях для осуществления таких выплат по договору.
Каждая из сторон вправе потребовать изменения или расторжения договора о реализации туристского продукта в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых исходили стороны при заключении договора.
К существенным изменениям обстоятельств относятся:
- ухудшение условий путешествия, указанных в договоре и туристской путевке;
- изменение сроков совершения путешествия;
- непредвиденный рост транспортных тарифов;
- невозможность совершения туристом поездки по независящим от него обстоятельствам (болезнь туриста, отказ в выдаче визы и другие обстоятельства).
Претензии к качеству туристского продукта предъявляются туристом и (или) иным заказчиком туроператору в письменной форме в течение 20 дней со дня окончания действия договора и подлежат рассмотрению в течение 10 дней со дня получения претензий.
При заключении договора о реализации туристского продукта между потенциальным туристом и туристской фирмой в нем необходимо оговорить, какую именно ответственность будет нести каждая из сторон при расторжении договора.
При этом следует учитывать, что эта ответственность не может быть меньше той, что установлена в законодательстве.
Согласно ст. 16 Закона N 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами РФ в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.
Если в результате исполнения договора, ущемляющего права потребителя, у него возникли убытки, то они подлежат возмещению изготовителем (исполнителем, продавцом) в полном объеме.
Запрещается обусловливать приобретение одних услуг обязательным приобретением иных услуг. Убытки, причиненные потребителю вследствие нарушения его права на свободный выбор услуг, возмещаются исполнителем в полном объеме.
Исполнитель не вправе без согласия потребителя выполнять дополнительные услуги за плату. Потребитель вправе отказаться от оплаты таких услуг, а если они оплачены, то потребитель имеет право потребовать от исполнителя возврата уплаченной суммы (п. 3 ст. 16 Закона N 2300-1).
Согласно ст. 32 Закона N 2300-1 турист вправе отказаться от исполнения договора об оказании услуг в любое время при условии оплаты турфирме фактически осуществленных ею расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору.
Все расходы, осуществленные туристской фирмой, должны быть фактически подтверждены. Необходимость наличия документов, подтверждающих расходы, подтверждается и судебной практикой.
Турист может расторгнуть договор с тур фирмой, если обнаружатся существенные недоработки в организации тура. Это может быть сделано как до поездки, так и досрочно, до ее окончания. В этой ситуации согласно ст. 29 Закона N 2300-1 стоимость тура возвращается целиком без удержания осуществленных расходов.
Также турист имеет право потребовать полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие недоработок в оказании услуг. Согласно ст. 31 Закона N 2300-1 требования о возмещении убытков подлежат удовлетворению в 10-дневный срок со дня их предъявления.
Возмещение причиненных турфирме убытков, связанных с аннулированием тура, включается в состав прочих расходов на основании п. 11 Приказа Минфина России от 06.05.99 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
Согласно Приказу Минфина от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" затраты по аннулированным турам отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
Расходы, связанные с аннулированием тура, отражаются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ суммы компенсации ущерба, полученные туристской фирмой от туриста, включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налогооблагаемую прибыль.
Статьей 317 НК РФ установлено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.
Моментом признания поступлений в со ставе облагаемых доходов является день признания соответствующих сумм должником (день вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм).
Одновременно с этим все расходы туристской фирмы, понесенные в связи с формированием поездки для туриста, которая была аннулирована, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно подпункту 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом в соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам под лежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Суммы, полученные турфирмой в качестве возмещения убытков при расторжении договора, НДС не облагаются на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
Соответственно НДС, восстановленный со стоимости приобретенных услуг, может быть учтен в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль (ст. 264 НК РФ, подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример.
В июле турфирма заключила договор с клиентом на организацию тура в Адлер сроком на 14 дней. Предположим, что стоимость путевки составила 35 000 руб. Стоимость услуг, входящих в состав тура, - 30 000 руб. (с учетом НДС), в том числе:
- проживание в гостинице с питанием - 10 000 руб. (без НДС);
- авиабилет туда и обратно - 12 000 руб. (в том числе НДС - 1 830 руб.);
- медицинская страховка - 200 руб.;
- собственные расходы турфирмы, приходящиеся на данный тур (заработная плата персонала, ЕСН, амортизация основных средств), - 7 800 руб.
Турист полностью оплатил туристский продукт, однако за неделю до его начала отказался от поездки. К этому времени турфирма оплатила полис медицинской страховки, гостиницу и авиабилеты. За отказ от гостиницы с турфирмы удержали 30% стоимости проживания, за отказ от авиабилетов - 20% их стоимости.
В акте, предъявленном туристу, были перечислены расходы, понесенные турфирмой при выполнении договора на реализацию туристского продукта на момент аннулирования тура.
Сумма расходов составила:
(200 руб. + 12 000 руб.) х 20%) + (10 000 руб. х 30% + 7 800 руб.) = 13 400 руб.
Все произведенные расходы документально подтверждены первичными документами. Оставшуюся сумму турфирма выплатила своему клиенту.
В бухгалтерском учете турфирмы данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дт 50 "Касса" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 35 000 руб. - получена оплата от туриста за путевку;
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 5 339 руб. - начислен НДС;
Дт 006 "Бланки строгой отчетности" - 200 руб. - получен медицинский полис от страховой компании;
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми" - 200 руб. - отражены расходы на страхование туриста;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетные счета" - 200 руб. - перечислены денежные средства за медицинский полис;
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми" - 10 000 руб. - отражены затраты по проживанию в гостинице;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. - оплачены услуги гостиницы;
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми" - 10 170 руб. - отражена стоимость авиабилета;
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 830 руб. - отражен НДС по приобретенному авиабилету;
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетные счета" - 12 000 руб. - начислены денежные средства за авиабилет;
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 1 830 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным авиабилетам;
Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") - 7 800 руб. - отнесены на стоимость тура собственные расходы турфирмы.
При аннулировании турпоездки:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 1 830 руб. - Сторно! Сумма НДС со стоимости авиабилета;
Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 366 руб. - списан НДС с части стоимости авиабилета, не возмещенной турфирме;
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 464 рубля - Сторно! Сумма НДС с части стоимости авиабилета, возвращенной турфирме;
Дт 20 "Основное производство" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми" - 15 136 руб. (8 136 руб. + 7 000 руб.) - Сторно! Расходы турфирмы на часть стоимости авиабилета и гостиницы, возвращенной авиакомпанией;
Дт 51 "Расчетные счета" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми" - 16 600 руб. - получены денежные средств за авиабилет и гостиницу (за минусом удержанной суммы);
Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кт 20 "Основное производство" - 13 034 рубля (200 руб. + 3 000 руб. + 2 034 рубля + 7 800 руб.) - списаны расходы турфирмы по аннулированному туру;
Кт 006 "Бланки строгой отчетности" - 200 руб. - списан страховой полис;
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 13 400 руб. (13 034 руб. + 366 руб.) - компенсированы убытки турфирмы за счет денежных средств туриста;
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 50 "Касса" - 21 600 руб. (35 000 руб. - 13 400 руб.) - выплачена клиенту оставшаяся сумма из кассы турфирмы;
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 5 339 руб. - восстановлен НДС.
Информация
Индивидуальный предприниматель должен подписывать счет-фактуру сам
При выставлении счета-фактуры организацией он подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, он должен подписываться самим предпринимателем. Предприниматель обязан также указать реквизиты свидетельства о своей государственной регистрации.
Таким образом, организация вправе уполномочить иное лицо подписывать счет-фактуру за руководителя и главного бухгалтера. Индивидуальному предпринимателю такое право не предоставлено. В счете-фактуре должна стоять его личная подпись (Письмо ФНС России от 09.07.2009 г. N ШС-22-3/553@ "По вопросу возможности подписания счетов-фактур уполномоченным представителем индивидуального предпринимателя").
