Журнал ╚Аудит и налогообложение╩

Расчеты организаций с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками за товары (работы, услуги), имущественные права осуществляются с использованием авансовых перечислений. Поставщиками и подрядчиками при расчетах используются полученные авансы, покупателями и заказчиками - авансы перечисленные.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н) учет расчетов по авансам ведется обособленно на соответствующих счетах:
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по полученным авансам";
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по перечисленным авансам".
Порядок бухгалтерского учета НДС с авансов нормативно не установлен, поэтому организации могут сами разработать такой порядок и закрепить его в своей учетной политике.
Для учета НДС с авансов могут быть открыты следующие субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
"НДС с полученных авансов";
"НДС с перечисленных авансов".
При проведении капитального строительства расчеты с использованием авансов могут применяться между:
подрядчиком и заказчиком - при исполнении договора строительного подряда;
субподрядчиком и генподрядчиком - при исполнении договора субподряда;
застройщиком-генподрядчиком и инвестором - при исполнении договора участия в долевом строительстве.
В первом случае в договоре строительного подряда предусматривается предварительная оплата за выполненные работы в форме авансовых платежей. Подрядчик (генподрядчик) поступившие от заказчика суммы аванса отражает в учете записью:
Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам".
По мере получения сумм оплаты в счет предстоящего выполнения работ подрядчик выставляет заказчику счета-фактуры, которые заполняются в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Операция по начислению НДС отражается в учете записью:
Дт 76, субсчет "НДС с полученных авансов", Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Передача заказчику результата работ в виде отдельных законченных работ и комплексов, выполненных этапов оформляется следующим образом:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка".
С суммы выручки от реализации выделяется НДС:
Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68.
Одновременно на данную сумму корректируется сумма налога, исчисленного ранее от стоимости оплаты (аванса) в счет предстоящего выполнения работ.
В учете делается сторнировочная запись:
Дт 76, субсчет "НДС с полученных авансов", Кт 68 - STORNO,
или дается обратная проводка:
Дт 68 Кт 76, субсчет "НДС с полученных авансов".
Заказчик при осуществлении расчетов с использованием авансовых платежей в счет предстоящего выполнения работ имеет в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ право на вычет налога, предъявленного подрядчиком. Данная операция согласно п. 9 ст. 172 НК РФ может быть оформлена с учетом положений Письма Минфина России от 24.07.2009 г. N 03-07-09/33.
В договоре строительного подряда между заказчиком и подрядчиком предусматривается 100-процентная предоплата за результат работ путем перечисления нескольких авансовых платежей в соответствии с приложенным к договору графиком платежей. Условиями договора предусматривается также порядок погашения аванса путем взаиморасчетов за выполненные работы.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета заказчик учитывает каждый авансовый платеж на дебете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по перечисленным авансам", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
При получении от подрядчика согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ счетов-фактур суммы предъявленного по авансовым перечислениям НДС подлежат у заказчика вычету.
В учете делается запись:
Дт 68 Кт 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам".
Расходы, связанные со строительством, учитываются заказчиком на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". При этом суммы налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам), учитываются обособленно на субсчете 19-1 "НДС при приобретении основных средств".
Заказчик в налоговом периоде, в котором подлежат вычету суммы предъявленного налога, восстанавливает суммы налога с авансовых перечислений согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Операция по восстановлению принятого ранее к вычету налога отражается в учете обратной проводкой:
Дт 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам", Кт 68,
или делается сторнировочная запись:
Дт 68 Кт 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам" - STORNO.
При исполнении договора субподряда учет и налогообложение авансовых перечислений осуществляются в порядке, аналогичном для договоров строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком, поскольку генподрядчик по отношению к субподрядчику выступает в роли заказчика.
Субподрядчик исчисляет НДС с сумм полученных авансов, который впоследствии корректируется при отражении в учете фактической выручки от реализации работ.
Генподрядчик отражает вычет НДС с сумм перечисленного аванса так же, как и заказчик, то есть записью по дебету 68 и кредиту 76 "НДС по перечисленным авансам".
На отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" генподрядчик отражает стоимость принятых от субподрядчика законченных работ.
На субсчете 19-1 выделяется сумма предъявленного НДС.
После вычета указанных сумм, налог с полученного аванса, предъявленный ранее к вычету, подлежит восстановлению:
Дт 76 "НДС с перечисленных авансов" Кт 68, или
Дт 68 Кт 76 - STORNO.
При исполнении договора участия в долевом строительстве застройщик может совмещать функции заказчика, а также непосредственно выполнять строительно-монтажные работы своими силами и (или) привлеченными субподрядными организациями, то есть выполнять функции генерального подрядчика. В данной ситуации денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, квалифицируются как полученные авансы в счет предстоящего выполнения работ. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 07.07.2009 г. N 03-07-10/10.
Рассмотрим данную ситуацию подробнее.
Согласно действующему порядку застройщик при ведении бухгалтерского учета использует правила учета, установленные для организаций-заказчиков и подрядных строительно-монтажных организаций. При налогообложении хозяйственных операций застройщик руководствуется налоговым законодательством с учетом отдельных разъяснений Минфина и ФНС России по вопросам налогообложения.
Согласно абзацу 7 вышеуказанного Письма Минфина денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, включаются на основании п. 1 ст. 154 НК РФ в полном объеме в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.
Получение застройщиком денежных средств от участников долевого строительства для возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и оплату услуг застройщика отражается в учете записью:
Дт 51 "Расчетные счета" Кт 76, субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства".
В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 и подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача денежных средств на строительство носит инвестиционный характер, не признается реализацией и объектом обложения НДС.
Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные по договору участия в долевом строительстве, предназначаются в том числе и для возмещения затрат на выполнение строительно-монтажных работ своими силами с привлечением других лиц (субподрядных организаций). Поэтому на основании п. 1 ст. 154 НК РФ данные средства квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по НДС как полученные авансы.
В учете сумма выделенного по расчетной ставке НДС (18/118) отражается записью:
Дт 76, субсчет "НДС с полученных авансов", Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Согласно абзацу 8 Письма Минфина, в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ (оказания услуг), то на день выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), подлежат вычетам при выполнении работ (оказании услуг).
Стоимость строительно-монтажных работ (СМР) на день их выполнения оформляется Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. При этом данные работы не квалифицируются как СМР для собственного потребления, то есть как выполненные хозяйственным способом, поскольку застройщик не является инвестором. Строительство объекта финансируется дольщиками.
В учете на стоимость выполненных СМР делается запись:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка".
Одновременно возникает момент определения налоговой базы исходя из всей стоимости выполненных работ.
Начисление НДС по расчетной ставке 18/118 отражается в учете записью:
Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
На данную сумму корректируется сумма налога, исчисленного ранее от стоимости оплаты (аванса) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
В учете делается сторнировочная запись:
Дт 76, субсчет "НДС с полученных авансов", Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - STORNO.
Другие хозяйственные операции по учету выполненных работ отражаются в общеустановленном порядке.
В частности, расходы по выполнению СМР принимаются к учету по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита соответствующих счетов 10-8, 69, 70, 02, 60 и др. Одновременно на субсчет 19-1 "НДС при приобретении основных средств" принимаются суммы налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками (субподрядчиками).
В соответствии с п. 5 ст. 172 и абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, включаются в состав налоговых вычетов по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками.
В учете делается запись:
Дт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кт 19-1, субсчет "НДС при приобретении основных средств".
Фактические расходы по выполнению СМР, включая стоимость субподрядных работ, списываются с кредита счета 20 в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".
Финансовый результат от выполнения СМР определяется с использованием счета 99 "Прибыли и убытки".
В случае положительного результата начисляется налог на прибыль:
Дт 99 Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Стоимость СМР, выполненных силами застройщика и привлеченными субподрядными организациями, принимается к учету в составе капитальных затрат на строительство объекта недвижимости.
В учете делается запись:
Дт 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Согласно абзацу 10 указанного выше Письма Минфина суммы НДС по приобретаемым застройщиком товарам (работам, услугам), в том числе проектным работам, услугам по аренде земельного участка, стоимость которых включается у застройщика в налоговую базу по объекту долевого строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке.
Следовательно, другие расходы по строительству объекта недвижимости (кроме расходов на выполнение СМР) также включаются в состав капитальных затрат. К ним относятся стоимость проектных работ, услуг по аренде земельного участка, работ по инженерным изысканиям и др. В учете делаются записи:
Дт 08-3;
Дт 19-1 Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых включается застройщиком в налоговую базу по объекту долевого строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке (Дт 68 Кт 19-1).
Согласно абзацу 9 Письма Минфина при определении застройщиком налоговой базы по НДС по объектам долевого строительства, передаваемым участникам долевого строительства, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства указанных денежных средств, подлежат вычету.
Таким образом, по окончании строительства и получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объект долевого строительства его участникам, что отражается в учете записью:
Дт 76, субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по средствам, полученным на финансирование строительства", Кт 08-3.
Сумма НДС, оставшаяся на субсчете 76 "НДС с полученных авансов" после отражения в учете операций с налогом по выполненным СМР, подлежит вычету:
Дт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кт 76, субсчет "НДС с полученных авансов".