В определенной степени каждый бухгалтер с опытом может назвать себя экспертом в области бухгалтерского учета и налогов. Но для суда этого мало. Есть специально обученные люди, которые могут быть привлечены в арбитражный суд для содействия в уяснении вопросов, связанных с бухгалтерским учетом, отчетностью. Каким образом и когда это происходит на практике, читайте в статье.
Одолжите эксперта!
Бухгалтерская экспертиза, наряду с финансовой, относится к разряду экономических экспертиз. Можно условно выделить примерно две ситуации, когда возникает необходимость в проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Это:
- наличие противоречий в документах либо их частичное отсутствие;
- сложность и/или специфичность вопроса, связанного с бухгалтерским учетом.
Цель проведения экспертизы - получить достаточно полную и объективную информацию о финансово-хозяйственной деятельности фирмы/предпринимателя/гражданина в целом либо по какому-то отдельному вопросу.
Судебно-бухгалтерская экспертиза может:
- установить характер и способ искажения учетных данных и степень их влияния на качественные и количественные показатели хозяйственной деятельности;
- установить взаимосвязь либо различие черновых записей с данными бухгалтерского учета по их смыслу, структуре, содержанию;
- воссоздать искаженные или отсутствующие данные учета.
Для разъяснения вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.
Пример
Арбитражный суд своим определением назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу.
Перед экспертом поставлен вопрос: подтверждается ли документами первичного бухгалтерского учета (сшивами по кассе ООО за 2005 и 2006 годы, кассовыми книгами ООО за 2004-2007 годы, кассовыми книгами истца-кооператива 2005-2006 годов) наличие и размер задолженности ООО перед кооперативом по договорам займа?
Кооператив просит отменить определение суда о назначении экспертизы. Он считает, что поставленный перед экспертом вопрос является правовым и не может быть разрешен экспертом-бухгалтером. Установление обстоятельств наличия или отсутствия задолженности не требует специальных познаний и фактически сводится к вопросу о том, следует ли суду удовлетворить иск. Разрешение такого вопроса относится к компетенции суда.
С учетом предмета иска (взыскание задолженности и процентов по договору займа), объема доказательств, доводов ООО назначение экспертизы признано правомерным (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 мая 2008 г. N Ф08-927/08 по делу N А53-11450/2007-С3-35).
В силу части 3 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении. Если же не поступит таких пожеланий, то суд не связан мнением сторон относительно выбора экспертного учреждения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2011 г. по делу N А15-1536/2010).
Особые правила. Выплаченные экспертам денежные суммы не взимаются со сторон, если инициатором назначения экспертизы был арбитражный суд. Такие расходы несет федеральный бюджет (часть 3 ст. 109 АПК РФ).
Экспертное учреждение обладает специальными знаниями и само определяет объем документов, необходимых для дачи заключения. На это указано в постановлении ФАС Центрального округа от 10 февраля 2010 г. N Ф10-6265/09 по делу N А14-3603/2009/149/20.
Если экспертиза предписана законом, предусмотрена договором, необходима для проверки информации о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе. Обратите внимание: это право, а не обязанность суда (п. 1 ст. 82 АПК РФ).
Оплату услуг судебных бухгалтеров-экспертов подтверждают счет и платежное поручение на перечисление экспертному учреждению денежной суммы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 октября 2009 г. по делу N А43-25248/2004-32-1116).
Обязанность оплатить проведение экспертизы возлагается на ту сторону, по чьей инициативе (ходатайству) она проводится (часть 1 ст. 108 АПК РФ).
Бывает, что суды отказывают в проведении бухгалтерской экспертизы. Например - постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2003 г. N А56-31685/01. Арбитры отклонили ходатайство о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы на том основании, что для определения размера задолженности по договору поставки специальные познания не требуются.
На практике проведение экспертиз из-за большого объема и сложности может занимать достаточно много времени и не всегда под силу одному эксперту-экономисту (бухгалтеру). Вдобавок, с учетом большой загруженности экспертных учреждений, возможна альтернатива бухгалтерской экспертизе - это, к примеру, участие специалиста в осмотре документов и его последующий допрос.
И еще один немаловажный процессуальный момент: если вы не согласны с назначением экспертизы, такое судебное определение обжаловать нельзя. Претензии можно заявить лишь впоследствии, при обжаловании судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу (часть 2 ст. 188 АПК РФ).
ИП на "упрощенке" и алименты
Иногда бухгалтерская экспертиза фигурирует в делах о взыскании задолженности по алиментам. Она играет особую роль, если речь идет об индивидуальном предпринимателе, к тому же применяющем упрощенную систему налогообложения.
Относительно недавно прогремело впоследствии знаковое постановление Конституционного Суда РФ от 20 июля 2010 г. N 17-П: судьи проверили конституционность подпункта "з" пункта 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (утв. постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. N 841). Жалобу подал Л.Р. Амаякян (коммерсант, применяющий УСН).
Предприниматель оспаривал конституционность нормативного положения, согласно которому удержание алиментов производится с доходов от занятий предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Его возмутило то, что судебные приставы-исполнители на основании запрошенных в налоговой инспекции деклараций рассчитали его задолженность по уплате алиментов исходя только из доходов от занятия предпринимательской деятельностью и без вычета из них сумм расходов, понесенных в связи с осуществлением этой деятельности.
Пожалуй, одну из определяющих ролей в исходе этой тяжбы сыграло заключение судебно-бухгалтерской экспертизы, в котором по данным первичных учетных документов величина экономической выгоды (дохода) Л.Р. Амаякяна была уменьшена на размер документально подтвержденных расходов.
Последующие многочисленные судебные инстанции никак не хотели поддерживать предпринимателя, и лишь судьи Конституционного Суда РФ поставили точку в споре. Они, в частности, указали: Налоговый кодекс не препятствует индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, независимо от выбора ими объекта налогообложения, предъявлять документальные доказательства понесенных ими расходов для определения объема своих прав и обязанностей в иных, помимо налоговых (!), правоотношениях. Более того: расходы можно обосновать не только документами, на основании которых исчислены налоги.
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут подтвердить заявленные расходы книгой учета доходов и расходов, которую они ведут для целей исчисления налоговой базы по УСН (ст. 346.24 НК РФ). В свою очередь те из них, кто избрал в качестве объекта налогообложения только доходы (без вычета расходов) и, следовательно, по смыслу налогового законодательства, вправе не вести учет расходов, могут использовать предусмотренные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, которыми подтверждают понесенные расходы. Именно их и представил коммерсант для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
В итоге подпункт "з" пункта 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, признан не противоречащим Конституции РФ. Тем самым закреплено его расширительное толкование и общеобязательность вышеприведенных выводов для последующих аналогичных ситуаций.
Злостные "должники-уклонисты"
Одна из нынче очень популярных статей Уголовного кодекса - статья 177, в которой идет речь о злостном уклонении руководителя организации или гражданина от погашения кредиторской задолженности в крупном размере или от оплаты ценных бумаг после вступления в законную силу судебного акта. Ее актуальность настолько велика, что в 2010 году Федеральная служба судебных приставов даже утвердила Методические рекомендации по выявлению и расследованию преступлений, подпадающих под эту статью.
Вот какие вопросы могут быть поставлены перед экспертом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы:
1. С помощью каких бухгалтерских операций занижена сумма прибыли, полученной за определенный период времени (например, с момента вступления в законную силу судебного акта о взыскании кредиторской задолженности)?
2. Каким способом при составлении баланса завышены конкретные статьи расходов и каков механизм искажения учетных записей?
3. Есть ли в записях по конкретному счету признаки неотражения/частичного отражения операций по реализации продукции на конкретную сумму? Если да, то как это повлияло на баланс предприятия?
4. Каким способом при составлении баланса завышены конкретные статьи расходов и каков механизм искажения этих учетных записей?
5. Имеются ли в документах изменения учетных записей, которые создали возможность устранить в учете дебиторскую задолженность?
6. Имеются ли в черновых записях данные, тождественные по содержанию данным официального бухгалтерского учета? Если да, то по какой группе учетных данных? По какой группе учетных данных видны расхождения с черновыми записями и на какую сумму?
7. Каково возможное содержание конкретных показателей, отсутствующих в учетных документах, либо каково реальное значение искаженных показателей?
8. По каким операциям и на какую сумму произошло документально не оправданное списание ценностей?
9. Какие суммы денежных средств, согласно черновым записям, не поступили в кассу или на расчетный счет?
Каждый из приведенных вопросов для экспертизы подразумевает под собой конкретное нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Поэтому это своего рода ориентир на будущее для законопослушных руководителей, бухгалтеров и юристов.
Имейте в виду! Когда лицо отрицает подлинность своей подписи на платежном документе, возможно назначение и проведение почерковедческой экспертизы.
Документы на стол!
При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт изучает прежде всего главную книгу, бухгалтерский баланс, черновые записи (если они пригодны), а также другие регистры, первичные и сводные документы. Как правило, не имеет значения, на каком они носителе (компакт-диск типа CD или DVD, USB-флэш носитель, флэш-карта, жесткий диск компьютера, ноутбук, внешний жесткий диск, память карманного персонального компьютера и др.). Помимо этого эксперт изучает и прочие материалы судебного дела - протоколы осмотра документов, протоколы допросов, банковские выписки, а также служебную документацию организации и прочее.
Судебный штраф
За непредставление документов, необходимых для проведения назначенной судебно-бухгалтерской экспертизы, суд вправе на основании пункта 9 статьи 66 и главы 11 Арбитражного процессуального кодекса наложить судебный штраф.
В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 20 февраля 2008 г. N КГ-А41/579-08 по делу N А41-К1-20096/02. Суд оштрафовал фирму аж на 100 000 рублей за то, что она не представила центру судебной экспертизы дополнительные документы (договор купли-продажи, акт приема-передачи нежилого помещения (форма ОС-1), инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6), годовую бухгалтерскую отчетность с отметкой налогового органа о принятии, главную книгу), об истребовании и необходимости которых фирма знала. Более того: никаких уважительных причин неисполнения этой обязанности фирма не привела, о невозможности представить документы ни суд, ни экспертов не известила. В итоге экспертное исследование было проведено не в полном объеме.
Расчетный метод или бухгалтерская экспертиза: чья возьмет?
Интересно рассмотреть ситуацию, когда налоговики производят доначисление не расчетным путем, а на основании выводов бухгалтерской экспертизы. Всегда ли это законно?
Налоговая инспекция посчитала вполне законным доначисление налога на прибыль на основании судебно-бухгалтерской экспертизы, которая подтвердила все расходы на основании части восстановленных и представленных фирмой первичных документов, уничтоженных ранее пожаром. Также инспекторы приняли во внимание материалы встречных проверок. За основу расчета суммы налога на прибыль приняты налоговые декларации и выписки банков по расчетным счетам фирмы.
Арбитры не согласились с налоговой инспекцией и пояснили следующее. Когда необходимая для налоговой проверки "первичка" частично утрачена, инспекторы не вправе рассчитывать налоги на основании судебно-бухгалтерской экспертизы оставшихся документов и результатов встречных проверок. В такой ситуации инспекция обязана определить причитающуюся с фирмы сумму налогов к уплате расчетным путем на основе данных, которые имеются о ней, а также сведений об аналогичных налогоплательщиках, то есть по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Такое решение принял ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 9 марта 2010 г. по делу N А53-9407/2008.
Доначисление налога на прибыль на основании корректирующего расчета к заключению эксперта экспертного учреждения "Северокавказский центр экспертиз" признано незаконным, поскольку первичные документы в обоснование расходов представлены не в полном объеме.
Налоги - отдельно, уголовное дело - отдельно
Важный вывод сделан арбитрами в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2001 г. N Ф04/3720-608/А75-2001. Они "разделили" налоговые правоотношения и уголовно-правовые. Их основной вывод таков: допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут быть признаны только материалы именно налоговой проверки. Тем самым привлечение к налоговой ответственности на основании акта судебно-бухгалтерской экспертизы, которая проводилась в рамках уголовного дела, неправомерно.
По правилам, акт экспертизы должен быть составлен в период проведения налоговой проверки или при рассмотрении налогового спора арбитражным судом. И рассматриваться он должен в совокупности с другими материалами и доказательствами.
В данном примере судебно-бухгалтерская экспертиза проводилась по поводу обоснованности использования фирмой льготы по НДС в связи с отсутствием раздельного учета затрат по производству и реализации товаров.
"Требую экспертизы!"
Бывает, что находятся недоверчивые учредители, которые не только обращаются в суд с целью разоблачения руководства собственной компании, но и активно настаивают на судебно-бухгалтерской экспертизе баланса родного предприятия. Как правило, целью их стараний является установление достоверности якобы спорного баланса и соответствия его показателей фактической финансово-хозяйственной деятельности компании. Такие предосторожности могут быть вызваны, например, отсутствием на документах подписи генерального директора.
В подобных случаях судьи, как правило, используют следующий аргумент: данный баланс принят налоговым органом и не вызвал у инспекторов никаких сомнений, поэтому и у суда нет повода ему не доверять. И если сам "терзаемый смутными сомнениями" учредитель не укажет, на чем именно основано его недоверие (например, укажет на наличие иного баланса за спорный период), то суд, скорее всего, откажет в экспертизе и примет баланс как надлежащее доказательство. Именно так и произошло в случае, который нашел отражение в постановлении ФАС Московского округа от 27 декабря 2002 г. N КГ-А40/8336-02.
Дела строительные
Бухгалтерская экспертиза помогает уладить споры в строительном бизнесе. Наглядный пример - постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2010 г. по делу N А06-7620/2008.
Ситуация такая: стороны подписали договор подряда, причем без даты его совершения. По нему одна фирма-подрядчик (истец) обязалась выполнить работы по заказу другой (ответчик). В дальнейшем заказчик произвел авансовый платеж в размере 470 000 рублей. В июле 2008 года подрядчик направил заказчику подписанные в одностороннем порядке акты приемки выполненных работ на сумму 916 511 рублей. Заказчик отказался их подписывать и объяснил это тем, что указанные в актах работы выполнили другие лица. В связи с этим подрядная фирма обратилась в арбитражный суд с иском к заказчику на сумму долга в размере 348 530 рублей и процентов в сумме 20 961 рубль.
При разрешении спора арбитражный суд установил, что договор подряда не имеет согласованных сроков начала и окончания работ. В итоге договор признан незаключенным, а в иске отказано.
Важный момент. При отнесении сделки к категории крупных стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета (п. 2 ст. 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
...и ни копейки больше
Поскольку договор признан незаключенным, возникла правовая неопределенность - сколько все-таки причитается подрядной фирме за фактически выполненные работы? Чтобы разрешить данный вопрос, арбитражный суд назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу для определения объема выполненных работ. При этом он руководствовался информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".
Проведенная судебно-бухгалтерская экспертиза установила, что объем выполненных подрядчиком работ, с учетом его расходов, не может превышать 400 000 рублей. Учитывая авансовый платеж в размере 470 000 рублей, арбитражный суд указал на отсутствие у подрядной фирмы оснований к иску на большую сумму, чем установлено экспертизой.
Объем работ определяет бухгалтерская экспертиза?
Как видно, финансовую сторону спора суд решил, но попутно у подрядной фирмы возник закономерный вопрос: почему объем работ установлен не строительно-технической экспертизой, а судебно-бухгалтерской?
Арбитры ответили: заказчик, не отрицая факт выполнения работ, в суде доказал, что работы, заявленные подрядчиком как выполненные им, фактически были выполнены другими подрядными организациями. При данных обстоятельствах отсутствует необходимость подтверждения факта выполнения работ, но есть необходимость установить, были ли эти работы выполнены подрядчиком. Именно в этой связи и назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Она в свою очередь установила, что затраты подрядчика подтверждают возможность выполнения им работ лишь на сумму 400 000 рублей и не более.
Суд признал, что заключение экспертизы отвечает требованиям статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса (т.е. является допустимым доказательством) и опровергает довод подрядчика о выполнении работ на сумму, указанную в представленных им односторонне подписанных актах (916 511 руб.).
Внимание! На практике отсутствие первичных документов не всегда является препятствием для назначения бухгалтерской экспертизы на предмет определения стоимости долей/акций.
Цена акций и долей
Иногда даже у суда возникают большие затруднения с определением реальной (действительной) стоимости доли в уставном капитале хозяйственного общества. В этих случаях помогает проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в целях определения рыночной стоимости имущества.
На возможность проведения экспертизы указано в пункте 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью": если участник ООО не согласен с размером действительной стоимости его доли в уставном капитале, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражения общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы.
Так же как и с долями в ООО, на основании судебно-бухгалтерской экспертизы может быть определена рыночная стоимость акций акционерного общества (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2011 г. по делу N А70-6845/2010). В первую очередь она необходима для того, чтобы определить размер убытков от эмиссии акций.
В данном примере на разрешение эксперта арбитры поставили следующие вопросы:
- какова рыночная стоимость пакета акций ЗАО, принадлежащих акционеру по состоянию на 01.04.2007, составляющих 49 процентов пакета акций;
- какова рыночная стоимость пакета акций ЗАО, принадлежащих акционеру по состоянию на 10.08.2007, составляющих 7,04 процента пакета акций с учетом проведенной эмиссии, подтвержденной решением о дополнительном выпуске ценных бумаг ЗАО и отчетом об итогах дополнительного выпуска (оба документа зарегистрированы ФСФР России).
На время проведения экспертизы суд, как обычно, приостановил производство по делу.
Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы также может быть определение рыночной стоимости заложенного имущества (постановление ФАС Уральского округа от 19 марта 2008 г. N Ф09-10380/07-С5 по делу N А07-2272/2007), вопросы преднамеренного (фиктивного) банкротства (постановление ФАС Уральского округа от 26 ноября 2008 г. N Ф09-8799/08-С4 по делу N А34-10637/2005), определение наличия долга по договору об оказании услуг и сверка взаимных расчетов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2010 г. по делу N А63-17457/2009).
"Игры" с бюджетом
Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы может помочь выявить подложность документов, а также подтвердить или опровергнуть притворность договора. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2008 г. N Ф04-1132/2008(2821-А45-30) по делу N А45-16850/04-КГ5/462. Истец добивался от суда проведения бухгалтерской экспертизы, чтобы обосновать притворность договора поручительства и договора цессии (якобы они заключены с целью прикрыть безвозмездное для фирмы финансирование ее деятельности за счет средств областного бюджета).
Об одном, но по-разному
А как поступит суд, если экспертных заключений два и оба противоречат друг другу? Ответ на этот вопрос находим в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2008 г. N 13438/08 по делу N А41-К1-4116/06. Высшие арбитры решили: если заключения экспертов содержат противоположные выводы относительно размера действительной доли (в уставном капитале ООО) и порядка ее определения, данные заключения не могут быть признаны надлежащими доказательствами. Соответственно они не могут лечь в основу определения рыночной стоимости долей.
