Если бизнес перестает приносить владельцам убытки, мало кто захочет продолжать работать себе в ущерб. Однако это не значит, что необходимо ликвидировать "контору". Достаточно отказаться от ведения только той части деятельности, которая приносит убытки, что зачастую и делают учредители. Разбираться же с последствиями таких действий все равно придется бухгалтеру. Здесь не обойтись без использования ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".
Если компания прекращает какую-либо деятельность, то бухгалтер обязан руководствоваться ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н; далее - ПБУ 16/02). Однако не во всех ситуациях.
Положение устанавливает порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности только для коммерческих организаций. На некоммерческие организации правила этого стандарта не распространяются, даже если они занимаются предпринимательской деятельностью (например, в сфере образования).
Кроме того, ПБУ 16/02 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Но в таком случае малое предприятие должно закрепить соответствующее решение в своей учетной политике.
Разбираемся с терминологией
Итак, что же такое "прекращаемая деятельность"? Стандарт не дает определения этого понятия, а лишь содержит перечень причин, по которым возникает прекращение деятельности. Во-первых, это событие должно носить запланированный характер. Во-вторых, деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом компании соответствующего решения и выработки единой программы его реализации. А вот прекращение деятельности вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.) или вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством (п. 2 ст. 235 ГК РФ), под действие ПБУ 16/02 не подпадают.
В итоге прекращение деятельности может возникать по следующим причинам (п. 6 ПБУ 16/02):
- при продаже имущественного комплекса в результате заключения единой сделки (ст. 559-566 ГК РФ);
- в результате продажи отдельных активов;
- в случае отказа от продолжения части деятельности;
- при реорганизации компании в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (ст. 57 ГК РФ).
При этом сама прекращаемая часть бизнеса (п. 4 ПБУ 16/02) должна представлять собой обычный вид деятельности компании (производство продукции, продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг). Но только если она в принципе может быть выделена операционно или функционально для целей составления бухгалтерской отчетности. То есть если к ней могут быть прямо отнесены активы, обязательства, доходы и расходы - а значит, и прибыль (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2009 г. по делу N А42-3347/2009).
Деятельность может признаваться прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий (п. 7 ПБУ 16/02):
- заключения договоров купли-продажи активов, без которых эта часть бизнеса практически неосуществима, либо
- доведения решения о прекращении деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников компании, поставщиков и др.). Первично, пожалуй, при закрытии части бизнеса все-таки управленческое решение, а заключение договоров купли-продажи активов - уже закономерное его следствие. А вот о существовании стандарта, предусматривающего особые правила учета и отчетности в такой ситуации, многие бухгалтеры забывают. Расскажем, на что нужно обратить внимание.
Важный момент. При определении момента признания прекращаемой деятельности важно помнить следующее.
Во-первых! Момент заключения договора определяется в соответствии со статьей 433 Гражданского кодекса. Обратите внимание: в ряде случаев договор считается заключенным с момента его государственной регистрации. Например, такое правило установлено для продажи жилых помещений (п. 2 ст. 558 ГК РФ), для продажи предприятия в целом как имущественного комплекса (п. 3 ст. 560 ГК РФ), для уступки прав требований по договору участия в долевом строительстве (ст. 17 Закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ).
Во-вторых! Реорганизуемое юридическое лицо после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц помещает уведомление о своей реорганизации в средствах массовой информации (п. 1 ст. 60 ГК РФ).
В-третьих! О предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работодатель обязан предупредить работников не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ). О массовом увольнении персонала работодатель должен сообщить выборному органу первичной профсоюзной организации не позднее чем за три месяца до начала соответствующих мероприятий (ст. 82 ТК РФ).
Несогласованность в приказах Минфина
Изучая текст ПБУ 16/02, бухгалтер обратит внимание на ряд правил, не согласующихся с другими действующими нормативными правовыми актами. Поясним, как преодолеть возникающие коллизии.
Сегменты. В ПБУ 16/02 (п. 4 и подп. "а" п. 11) упоминаются операционные и географические сегменты, которые классифицируются в соответствии с ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Однако с 2011 года данный стандарт утратил силу. Вместо него подлежит применению новое ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н), устанавливающее иные подходы к сегментированию.
При таких обстоятельствах бухгалтер вправе проигнорировать указания ПБУ 16/02, относящиеся к сегментам. Ведь на нормативном уровне операционные и географические сегменты в настоящее время не определены.
А можно поступить по-другому, руководствуясь пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания вправе разработать соответствующий способ самостоятельно, опираясь на аналогичные нормы ПБУ. На этом основании допустимо считать, что указания ПБУ 16/02 распространяются на отчетные сегменты, предусмотренные ПБУ 12/2010. Вместе с тем сфера применения последнего уже, чем ПБУ 16/02. Напомним, что ПБУ 12/2010 (п. 2) применяется всеми коммерческими организациями на добровольной основе, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Но ПБУ 16/02 обязанность выделения сегментов не порождает.
Оценочные резервы. ПБУ 16/02 (п. 8) содержит требования о создании резервов для урегулирования обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, и при этом устанавливает обязанность руководствоваться ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Но и этот стандарт утратил силу с 1 января 2011 года. Вместо него введено ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н).
Кроме того, ПБУ 16/02 определяет особенности признания резерва, связанного с прекращением деятельности. По отношению к нормам ПБУ 8/01 эти правила имели приоритет. Ведь из этих двух нормативных правовых актов равной юридической силы ПБУ 16/02 было издано позднее и специально регулировало учет прекращения деятельности (п. 2.2 постановления Конституционного Суда РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П). Зато между ПБУ 16/02 и ПБУ 8/2010 имеется обратное соотношение. Преимущества получают нормы ПБУ 8/2010. Данный стандарт не только издан позднее, но и охватывает все оценочные обязательства, включая и те, которые связаны с прекращением деятельности. Более того, ПБУ 8/2010 (п. 11) рассматривает прекращаемую деятельность как частный случай реструктуризации компании.
В итоге мы приходим к выводу: правила ПБУ 16/02 (п. 8, 13, 16, 19 и 20) в части резервирования не подлежат применению. По вопросам отражения в учете и отчетности оценочных резервов по прекращаемой деятельности следует руководствоваться ПБУ 8/2010.
Формы бухгалтерской отчетности. Пункт 11 ПБУ 16/02 рекомендует раскрывать информацию о суммах доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности, в отчете о прибылях и убытках. Пример такого раскрытия приведен в Приложении к стандарту.
Но начиная с отчетности за 2011 год компании обязаны формировать отчет о прибылях и убытках по строго регламентированной форме, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Эта форма не подлежит изменению и дополнению, в том числе в ней нельзя изменять количество и назначение граф. Однако данные, относящиеся к прекращаемой деятельности, можно дать в виде детализации показателей по строкам (п. 3 названного приказа). Скажем, статью "Выручка" (код строки 2110) дополняет строка-расшифровка "в том числе по прекращаемой деятельности" (с "вспомогательным" кодом 2110а).
В заключение отметим, что при разработке новых нормативных правовых актов Минфин обязан подготовить соответствующие изменения в нормативные правовые акты, изданные ранее. Такое требование содержит пункт 7 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. К сожалению, специалисты финансового ведомства зачастую это правило игнорируют... В итоге бухгалтерам приходится отслеживать нововведения самостоятельно. Правда, в этом можно усмотреть и положительный момент: вырабатывается навык формирования профессиональных суждений.
Снижение стоимости активов
Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из ее возможного снижения (п. 9 ПБУ 16/02).
С этой целью ПБУ 16/02 выделяет три категории активов:
- активы в составе имущественного комплекса, подлежащего продаже как единое целое;
- отдельные активы, подлежащие продаже;
- активы, высвобождающиеся в результате отказа от продолжения деятельности, продажа которых невозможна. Сделки купли-продажи имущественных комплексов не получили в российском бизнесе широкого распространения. И здесь мы на них останавливаться не будем. Заметим лишь, что в учете покупателя такие сделки порождают специфический нематериальный актив, по своей природе расчетный, - деловую репутацию (п. 4, 42-45 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н). Чаще всего имущественные комплексы отчуждают не путем продажи, а посредством вклада в уставный капитал дочернего общества (с последующей продажей соответствующего финансового вложения - доли в уставном капитале).
А в числе двух других категорий активов могут оказаться как запасы, так и внеоборотные активы, в том числе основные средства и капитальные вложения в объекты ОС. Для учета снижения их стоимости необходимо руководствоваться следующими правилами 1-3 (п. 9 ПБУ 16/02):
Правило 1 (общее). Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется в соответствии с правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам.
Правило 2. При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию. ПБУ 16/02 не содержит оговорки, что имеются в виду лишь обязательства, отражаемые в балансе.
Правило 3. При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.
В связи с прекращаемой деятельностью в бухгалтерском учете необходимо:
- отразить оценочные обязательства и
- уточнить балансовую оценку активов, выводимых из деятельности.
Для обобщения информации об отклонениях учетной стоимости активов от рыночной предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Отметим, что эти резервы не относятся к оценочным обязательствам, а классифицируются как оценочные значения (п. "в" п. 2 ПБУ 8/2010, п. 3 ПБУ 21/2008). Убыток от снижения стоимости активов показывают в составе прочих расходов (п. 17 ПБУ 16/02).
Рассмотрим возможные варианты развития событий на примерах. Расчеты по НДС мы опускаем, поскольку они не играют принципиальной роли. Начнем с запасов.
Пример 1
Руководство ООО "Феникс" приняло решение о прекращении выпуска одного из видов продукции, о чем известило поставщиков соответствующего сырья, используемого в этом производстве. Но прекращения каких-либо обязательств (перед работниками, поставщиками или покупателями) не возникает. При этом основные средства из эксплуатации не выводятся - они обеспечивают производство продукции других наименований. Остатки сырья числятся на балансе по стоимости приобретения - 1 500 000 руб., их текущая рыночная стоимость составляет 1 000 000 руб., а предстоящие расходы на их продажу (выбытие), включающие затраты на рекламу, упаковку и транспортировку, оценены в сумме 100 000 руб.
В этой ситуации бухгалтер общества, следуя правилу 1, должен руководствоваться пунктом 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". (А правило 2 применению не подлежит, поскольку одновременное прекращение обязательств не имело места!) Поэтому он применит проводки:
Дебет 91 Кредит 14 - 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) - отражено снижение стоимости сырья, использование которого будет прекращено (на разницу между балансовой стоимостью и текущей рыночной стоимостью);
Дебет 62 Кредит 91 - 1 500 000 руб. - реализовано сырье покупателю;
Дебет 91 Кредит 10 - 1 000 000 руб. - списана учетная стоимость сырья;
Дебет 14 Кредит 91 - 500 000 руб. - списана сумма резерва под "обесценение" сырья в связи с его выбытием;
Дебет 91 Кредит 76 - 100 000 руб. - отражены фактические расходы на выбытие сырья (предположим, они совпали с ожидаемыми);
Дебет 91 Кредит 99 - 400 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 500 000 - 1 000 000 - 100 000) - выявлен финансовый результат по прекращенной деятельности.
Правилом 1 нужно пользоваться, когда активы выбывают по иным причинам, нежели продажа (скажем, в результате вклада в уставный капитал), и не подлежит применению правило 3.
Несколько изменим условия предыдущего примера.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, но в ситуации, когда прекращение производства порождает обязательства у общества. Пусть отказ от договора поставки сырья грозит штрафными санкциями в сумме 80 000 руб. В этом случае бухгалтер должен признать оценочный резерв на штраф, а снижение стоимости запасов будет отражать в соответствии с правилом 2. При таких условиях бухгалтерские записи принимают вид:
Дебет 91 Кредит 96 - 80 000 руб. - признан резерв на штраф в связи с предстоящим расторжением договора поставки;
Дебет 91 Кредит 14 - 400 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000 - 100 000) - признан убыток от снижения стоимости сырья (на разницу между балансовой стоимостью и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию);
Дебет 62 Кредит 91 - 1 500 000 руб. - реализовано сырье покупателю;
Дебет 91 Кредит 10 - 1 000 000 руб. - списана учетная стоимость сырья;
Дебет 14 Кредит 91 - 400 000 руб. - списана сумма резерва под "обесценение" сырья в связи с его выбытием;
Дебет 91 Кредит 76 - 100 000 руб. - отражены фактические расходы на выбытие сырья (предположим, они совпали с ожидаемыми);
Дебет 91 Кредит 99 - 320 000 руб. (1 500 000 + 400 000 - 80 000 - 400 000 - 1 000 000 - 100 000) - выявлен финансовый результат по прекращенной деятельности.
А теперь предположим, что остатки сырья продать невозможно.
Пример 3
ООО "Феникс" отказалось от выпуска продукции, а остатки сырья, используемого для ее производства, продать невозможно. В таком случае бухгалтер должен воспользоваться правилом 3:
Дебет 91 Кредит 14
- 1 500 000 руб. - списана с баланса учетная стоимость сырья ввиду невозможности его продажи.
Заметим, что уцененное сырье может продолжать расходоваться между моментами признания деятельности прекращаемой и фактического прекращения производства.
А вот вопрос о прекращении использования основных средств гораздо интереснее.
Вывод основных средств из эксплуатации
При прекращении деятельности завершается эксплуатация объектов основных средств. А с позиций бухгалтерского учета эти активы перестают удовлетворять условиям признания основных средств, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Поэтому предстоит показать их выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). Между тем эти активы не утрачивают своей материально-вещественной формы, поэтому перевести их можно на счет 10 "Материалы", предусмотрев для этой цели отдельный субсчет - скажем, "Основные средства по прекращенной деятельности". Такая переклассификация повлечет переход активов из категории внеоборотных в оборотные. Соответственно изменится и структура баланса. Допустимо ли это?
В ПБУ 16/02 эта проблема вообще замалчивается. Но справедливости ради нужно сказать, что она выходит за рамки данного стандарта.
В целом же нормативные правовые акты подобной переклассификации прямо не запрещают. А пункт 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) устанавливает, что стоимость объекта основных средств, который постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Зато такой подход получил поддержку в арбитражной практике (постановления ФАС Поволжского округа от 27 января 2009 г. по делу N А65-9168/2008, ФАС Центрального округа от 4 июля 2008 г. по делу N А48-3994/07-14). Нужно отметить, что он выгоден компаниям, поскольку позволяет снизить налог на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Между тем распространена противоположная точка зрения - о невозможности перевода внеоборотных активов в оборотные. Ее сторонники ссылаются на письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302. Действительно, в нем говорится, что классификация объекта производится первоначально при признании в бухгалтерском учете исходя из его соответствия на этот момент установленным определениям видов активов и критериям признания их. Однако не следует воспринимать эту мысль вне контекста! Обратимся к самому письму Нетрудно убедиться, что данное разъяснение относится к внеоборотным активам, до конца срока полезного использования которых осталось менее 12 месяцев. К отказу от продолжения деятельности оно не имеет никакого отношения, не говоря уже о том, что письмо не является нормативным правовым актом.
Зато пункт 7 ПБУ 1/2008 по вопросам учета, не урегулированным нормативными правовыми актами, позволяет руководствоваться международными стандартами. Так вот МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" содержит следующие предписания:
- долгосрочный актив может быть классифицирован как предназначенный для продажи, если его продажа в высшей степени вероятна (. 6-7);
- долгосрочные активы, предназначенные для продажи, переклассифицируются в краткосрочные (. 3);
- амортизация актива, предназначенного для продажи, не производится (. 25). Нужно сказать, что ПБУ 16/02 разработано ранее введения IFRS 5 (который применяется с 2005 года), а потому не отражает принятые в нем подходы.
В итоге, по мнению автора, право на переклассификацию основных средств, не используемых по назначению и выставленных на продажу, компания вправе закрепить в учетной политике. Это мнение фактически поддерживает письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20. В нем финансисты признали, что объект основных средств, переданный покупателю ранее перехода к нему права собственности, подлежит переводу в состав запасов.
Прекращение использования основных средств удостоверяется актом на списание основных средств (п. 77-78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Пример 4
ОАО "Киви" прекратило выпуск одного из видов продукции и намерено продать оборудование. Это решение прекращает обязательства перед покупателями продукции. Однако текущая рыночная стоимость оборудования (600 000 руб.) за минусом ожидаемых расходов по выбытию (60 000 руб.) выше его балансовой стоимости (480 000 руб.). Поэтому (в соответствии с правилом 2) переоценка оборудования не производилась. Выбытие оборудования из состава основных средств бухгалтер отразил как переклассификацию в материалы (по аналогии с нормой п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):
Дебет 10 субсчет "Основные средства, не подлежащие дальнейшему использованию" Кредит 01
- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования в связи с выбытием из состава основных средств;
Дебет 10 субсчет "Основные средства, не подлежащие дальнейшему использованию" Кредит 02
- 120 000 руб. - сторнируется накопленная амортизация оборудования.
Сторнирование применено с тем, чтобы избежать кредитового оборота по счету 10, традиционно характеризующего выбытие материально-производственных запасов. А вот производить переклассификацию с применением счета 91 "Прочие доходы и доходы" (в связи с выбытием основных средств и поступлением материалов) мы не стали, поскольку ни с экономической, ни с юридической точек зрения дополнительных доходов или расходов не возникает.
В итоге на балансе по-прежнему числится актив стоимостью 480 000 руб. (500 000 - 20 000), равной остаточной стоимости оборудования. Но теперь он относится к категории запасов. Его стоимость подлежит возмещению уже не через амортизацию, а посредством продажи:
Дебет 62 Кредит 91
- 600 000 руб. - отражена сделка по продаже оборудования;
Дебет 91 Кредит 10
- 480 000 руб. - списана балансовая стоимость проданного актива;
Дебет 91 Кредит 76
- 60 000 руб. - отражены расходы на продажу актива.
Ведение деятельности, запланированной к прекращению
Приняв решение о прекращении деятельности, компания может продолжать ее еще некоторое время. Соответственно продолжается использование и амортизация основных средств. Между тем ПБУ 16/02 предписывает пересмотреть их балансовую стоимость на предмет возможного снижения.
На основании правила 1 уценка основных средств производится в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Если ранее объекты подвергались дооценке, то уценка начинается со снижения добавочного капитала. Правилами 2 и 3 нужно руководствоваться при выполнении указанных в них дополнительных условий - аналогично подходам, которые мы применяли в примерах 2-3. Но обратите внимание, что правила 2 и 3 не предусматривают списания добавочного капитала!
Ограничимся простым примером на применение правила 1.
Пример 5
ЗАО "Пингвин" имеет на балансе офисный центр, но приняло решение о прекращении деятельности по сдаче его площадей в аренду и планирует это здание продать. Его первоначальная стоимость - 11 млн. руб., накопленная амортизация - 5 млн. руб., текущая рыночная стоимость - 3 млн. руб. Приведение первоначальных показателей к рыночным осуществляется через коэффициент 0,5 (3 млн. руб. : (11 - 5) млн. руб.). Поэтому восстановительная стоимость здания после уценки составит 5,5 млн. руб. (11 млн. руб. х 0,5), соответствующая ей амортизация - 2,5 млн. руб. (5 млн. руб. х 0,5). В связи с объявленными планами руководства бухгалтер применит проводки:
Дебет 91 Кредит 01
- 5 500 000 руб. (11 000 000 - 5 500 000) - произведена уценка первоначальной стоимости здания;
Дебет 02 Кредит 91
- 2 500 000 руб. (5 000 0000 - 2 500 000) - произведена корректировка суммы накопленной амортизации.
Оснований для пересмотра срока полезного использования здания не возникает, поэтому по месяц передачи его покупателю амортизацию нужно продолжать, но при этом исходить уже из восстановительной стоимости.
В результате уценки основных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, снижается налог на имущество. С этим выводом согласны и специалисты Минфина России (письма от 10 июня 2009 г. N 03-05-05-01/32, от 19 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/12).
Таким образом, ПБУ 16/02 требует внеочередной уценки активов в случае снижения их стоимости, а значит, ухудшает финансовый результат компании. Но есть и положительный момент - экономия по налогу на имущество.
