В нашей статье мы познакомим читателей с Письмом Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190, которое ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов Письмом от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@. Финансисты разъяснили отдельные проблемы освобождения от НДФЛ выплат физическим лицам.
Также мы рассмотрим вопросы начисления ЕСН, пенсионных взносов и НДФЛ при расчетах с физическими лицами по гражданско-правовым договорам.
Льготы по НДФЛ для выплат, установленных законодательством
В Письме Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190 приведена трактовка правил освобождения от НДФЛ, которые установлены п. 1 ст. 217 НК РФ. Этот пункт всегда вызывает много споров. В нем сказано, что освобождаются от НДФЛ "государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (выделено автором. - Примеч. ред.). При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам".
По мнению автора, в п. 1 ст. 217 НК РФ законодатель отказался от конкретизации полного перечня льготируемых выплат, установленных законодательством, поскольку их разнообразие неисчерпаемо. К сожалению, они распылены по множеству нормативно-правовых актов и правила для них без конца меняются. А вносить изменения в Налоговый кодекс РФ под каждую новую мысль законотворцев (особенно региональных) затруднительно. Тем более что можно что-нибудь упустить.
Судебная практика тоже показывает, что не поименованные прямо в п. 1 ст. 217 НК РФ выплаты физическим лицам, установленные, к примеру, областным законодательством, освобождаются от НДФЛ (Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2008 N А68-1675/08-65/12).
Однако у Минфина России иное мнение. Авторы Письма N 03-04-07-01/190 утверждают, что в п. 1 ст. 217 НК РФ якобы содержится закрытый перечень компенсаций, освобожденных от НДФЛ. Аргументируя свою мысль, авторы Письма подчеркивают, что в этой норме указаны не только льготы, но и исключения из них. И на самом деле тайный смысл п. 1 ст. 217 НК РФ в том, что указанные в нем выплаты имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов - это временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка. Чиновники настаивают на том, что для освобождения от НДФЛ иных выплат (компенсаций, социальных пособий малоимущим категориям граждан, средств материнского капитала, выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, средств в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях) предусмотрены специальные нормы. Они содержатся, в частности, в п. п. 3, 8, 34, 36 и 42 ст. 217 НК РФ. Если законодатель пожелает освободить от НДФЛ еще что-нибудь, то нужно будет дополнять закрытый перечень прямыми нормами с указаниями конкретных выплат.
Очевидно, в связи с тем что разъяснения Минфина России о закрытости перечня освобожденных от НДФЛ компенсаций, установленного п. 1 ст. 217 НК РФ, идут вразрез с судебной практикой, специалисты финансового ведомства подготовили проект изменений в ст. 217 НК РФ с новой формулировкой п. 1:
"...(не облагаются НДФЛ) государственные пособия гражданам, имеющим детей, социальное пособие на погребение (возмещение стоимости услуг на погребение), а также пособие по безработице".
Проект размещен на официальном сайте Минфина России в Интернете.
Помимо указанной поправки в законопроекте Минфина России содержатся очередные предложения по расширению закрытого перечня выплат, установленного п. 3 ст. 217 НК РФ. В этом пункте предусмотрены льготы по НДФЛ для всех видов установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с конкретными видами выплат.
Предложения финансистов касаются:
- возмещения вреда вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- выплат при увольнении работника;
- возмещения расходов на повышение профессионального уровня работников;
- возмещения работникам документально подтвержденных затрат либо оплаты за них товаров, работ (услуг), связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
- некоторых детских выплат и др.
Также отдельным пунктом в ст. 217 НК РФ планируется ввести освобождение от НДФЛ оплаты проезда к месту проведения отпуска северянам и членам их семей.
Заметим, что предложенный Минфином России законопроект пока не предполагает введения новшеств задним числом. Зато задним числом вступил в силу Федеральный закон от 28.04.2009 N 67-ФЗ, вернее, его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.
Законом N 67-ФЗ в ст. 217 НК РФ введен новый п. 42, согласно которому не облагаются НДФЛ средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные учреждения, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.
Подчеркнем, что в этом пункте не говорится о том, что льготируемая по НДФЛ "родительская" компенсация должна быть установлена именно законом. Это означает, что согласно буквальному прочтению данной нормы от НДФЛ освобождается компенсация родительской платы, установленная работникам локальным актом кредитной организации. Про то, что дошкольное учреждение образования должно быть непременно государственным и муниципальным, а также про нормирование суммы "родительской" компенсации для того, чтобы она не облагалась НДФЛ, в п. 42 ст. 217 НК РФ тоже ничего не говорится.
Впрочем, скоро выйдет закон с поправками в Закон РФ "Об образовании". Ранее этим Законом была предусмотрена частичная (по нормам) компенсация родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных дошкольных образовательных учреждениях. По новым правилам государственные учреждения уравняют с негосударственными детскими учреждениями, которые тоже реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Тем самым законодательством будет предусмотрена государственная компенсация родительской платы (по нормам) независимо от формы собственности детского учреждения.
На этот документ следует обратить особое внимание тем кредитным организациям, которые самостоятельно устанавливали своим сотрудникам социальные льготы, т.е. выплачивали компенсации на содержание их детей в детских дошкольных учреждениях. Ведь может получиться так, что сотрудник предпочтет получать указанные выплаты на работе, а не из бюджета. Или, скажем, польстится и на то и на другое. А в этом случае спорить об освобождении от НДФЛ социальных выплат работодателя будет намного сложнее.
Когда для льготы по НДФЛ нужно документальное подтверждение
В Письме N 03-04-07-01/190 содержатся разъяснения по еще одному сложному моменту. Финансисты попытались дать общие ориентиры для того, чтобы налоговый агент мог решить, когда от налогоплательщиков - получателей компенсаций, поименованных в п. 3 ст. 217 НК РФ, нужно требовать оправдательные документы о целевом расходовании ими средств, освобождаемых от НДФЛ, а когда не нужно. Для этого Минфин России условно подразделяет указанные выплаты на три категории, когда:
- документальное подтверждение расходов обязательно;
- документальное подтверждение расходов не нужно, но освобождается от НДФЛ сумма выплат в пределах установленных норм;
- документальное подтверждение расходов не нужно независимо от суммы выплат.
Документальное подтверждение расходов обязательно
По словам Минфина России, документальное подтверждение расходов налогоплательщика для освобождения выплат от НДФЛ требуется в тех случаях, когда сама компенсация имеет характер возмещения расходов. Например, если рассматриваются компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ.
Заметим, что наличие в Трудовом кодексе РФ двух категорий компенсационных выплат работникам усугубляет проблему с налогообложением этих выплат. Статьей 164 ТК РФ предусмотрены компенсационные выплаты в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. А упомянутые в ст. 129 ТК РФ компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных) включаются в состав заработной платы. Второй вид выплат облагается НДФЛ.
Кстати, в связи с требованием, согласно которому работники документально должны подтверждать целевое расходование льготируемых по НДФЛ сумм компенсационных выплат, возникает целый ряд проблем. Например, такие оправдательные документы, как товарные и кассовые чеки, о которых говорит Минфин России, - не именные документы, на них фамилия покупателя (т.е. работника) не указана.
Документальное подтверждение расходов
(в пределах норм) не нужно
Говоря о документальном подтверждении льготы по НДФЛ, Минфин России напомнил о компенсациях командировочных расходов на наем жилого помещения. Финансисты обратили внимание на то, что НК РФ прямо предусмотрено освобождение от НДФЛ именно не подтвержденных документально подобных расходов. Но для такого случая законодатель установил нормы: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Документальное подтверждение целевого расходования
льготируемых сумм не нужно вообще
Среди установленных законодательством компенсационных выплат, освобожденных от НДФЛ без документального подтверждения целевого расходования этих средств, авторы Письма N 03-04-07-01/190 назвали компенсации, выплачиваемые в случае привлечения работника к исполнению государственных или общественных обязанностей (к примеру, компенсация среднего заработка при выполнении работником воинской обязанности по заданию военкомата). Сюда же отнесены компенсации морального вреда.
Выплаты по гражданско-правовому договору
ЕСН и пенсионные взносы
Прежде чем обсуждать начисление ЕСН и пенсионных взносов на суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам, напомним, что у этих обязательных платежей единая база (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Кроме того, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера не включаются в налоговую базу по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Что касается начисления (вернее, неначисления) ЕСН и пенсионных взносов при выплате физическому лицу аванса, предусмотренного гражданско-правовым договором, то здесь лучше всего ознакомиться с аргументацией Президиума ВАС РФ. Она приведена в Постановлении от 23.06.2009 N ВАС-1446/09. Высшие арбитры разъяснили следующее.
В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для плательщиков ЕСН, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде предоплаты, осуществляемые налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, у кредитной организации не возникают расходы при выплате физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору. Соответственно, на эту сумму не начисляются ЕСН и пенсионные взносы. Расходы появляются при подписании акта приемки-сдачи работ, услуг. Именно в этот момент возникает база для начисления ЕСН и пенсионных взносов.
Заметим, что в этом деле все три судебные инстанции поддержали налоговую инспекцию, которая сочла нарушением неначисление плательщиком ЕСН и пенсионных взносов на суммы авансовых платежей в пользу физических лиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам. Но Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов и принял новое решение - в пользу организации. По мнению высших арбитров, она правомерно начислила ЕСН и пенсионные взносы в тот момент, когда выплаты были учтены в составе расходов по налогу на прибыль, т.е. в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг). А этот момент пришелся на следующие после выдачи авансов отчетные (налоговые) периоды.
НДФЛ
В отношении удержания НДФЛ с суммы аванса, выплаченного физическому лицу (не предпринимателю и не работнику), однозначного мнения у специалистов нет. Причина в противоречивости норм гл. 23 НК РФ. А достаточное количество судебной практики по этому вопросу относится, к сожалению, к обложению НДФЛ доходов индивидуального предпринимателя по договорам гражданско-правового характера. Поскольку в отношении этого субъекта у кредитной организации не возникают обязанности налогового агента, а также в связи с некоторыми особенностями налогообложения предпринимателей воспользоваться этой практикой для разрешения нашего вопроса проблематично.
Итак, что же мешает однозначно ответить на вопрос: когда следует удерживать НДФЛ с выплат физическому лицу по договору гражданско-правового характера - при выплате исполнителю каждой авансовой суммы или после подписания с ним акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)?
Объектом обложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика (ст. 209 НК РФ). На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении налогоплательщиком - физическим лицом доходов в денежной форме (за исключением доходов в виде оплаты труда по трудовому договору или контракту) датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
К доходам физического лица от источников в РФ относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Кроме того, определение дохода дано в ст. 41 НК РФ. В ней сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц". При получении физическим лицом аванса по договору достоверно оценить полученную им экономическую выгоду сложно, так как приемка (или, наоборот, неприемка) результатов его труда заказчиком пока не состоялась.
Казалось бы, вопрос ясен. Нет дохода, который можно достоверно определить, - нет и налога. Кстати, именно такой подход превалирует в противоречивой судебной практике по вопросам обложения НДФЛ авансов, полученных индивидуальным предпринимателем по гражданско-правовым договорам.
Однако при расчетах налогового агента с физическим лицом есть еще одна особенность. Во-первых, п. 4 ст. 226 НК РФ установлено, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. А во-вторых, в указанном пункте добавлено, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. И это будет серьезной загвоздкой в случае, если после выплаты физическому лицу авансов без удержания НДФЛ после сдачи-приемки работ, услуг в распоряжении налогового агента для удержания 100% НДФЛ останутся мелкие суммы доплаты или вовсе ничего не останется (если авансы составили 100% вознаграждения по договору). А ведь уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
С учетом спорного характера рассматриваемого вопроса можно порекомендовать удерживать НДФЛ с каждого выплачиваемого физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору, но по возможности сделать так, чтобы сдача-приемка хотя бы оплачиваемых авансом этапов работ, услуг осуществлялась поближе к дате выплаты аванса.
