Налоговые агенты, как известно, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В части налога на доходы физических лиц:
- налогоплательщиками признаются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также граждане, получающие доходы от источников в России и не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ), а
- налоговыми агентами - российские организации, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, а также индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
С начала этого года возврат НДФЛ налоговым агентам следует осуществлять по новым правилам. Связано это с изменениями, внесёнными в статью 231 НК РФ Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования". Законодателем пункт 1 этой статьи изложен в новой редакции, пункт 3 признан утратившим силу, при этом рассматриваемая статья дополнена пунктом 1.1 (п. 17 ст. 2 указанного закона N 229-ФЗ).
Доначисление налога
Редакция пункта 2 статьи 231 НК РФ, как видим, осталась без изменения. Это означает сохранение действующих правил взыскания НДФЛ. Следовательно, если налоговый агент по каким-то причинам не удержал НДФЛ из доходов физического лица или удержал налог не полностью, то эти недостающие суммы ему надлежит взыскать с налогоплательщика. Взыскание производится до полного погашения физическими лицами задолженности по НДФЛ в порядке, предусмотренном статьёй 45 НК РФ (п. 2 ст. 231 НК РФ). Налоговый агент удерживает не удержанный им НДФЛ из других сумм дохода, выплачиваемых такому физическому лицу (п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).
Причины неудержания (неполного удержания) НДФЛ налоговым агентом могут быть различны. Так, не удержать НДФЛ источник выплаты мог по ошибке: по причине некорректного предоставления налогового вычета; отнесения дохода к необлагаемому, в то время когда выплата таковой не является; в связи с утратой физическим лицом статуса налогового резидента РФ и др.
Примечание. Налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Пример 1
В мае работнику было начислено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 5896,68 руб. НДФЛ с этой суммы организация не удерживала, поскольку государственные пособия, предусмотренные законодательством, освобождаются от налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).
В августе бухгалтер ещё раз обратилась к указанной норме НК РФ и обнаружила ошибку: пособия по временной нетрудоспособности не входят в число государственных пособий, доходы которых не подлежат обложению НДФЛ. Поэтому в облагаемый доход работника, исчисляемый нарастающим итогом с начала года, были включены начисленный доход за месяц 28 900 руб. и сумма пособия. Исходя из этого в августе у работника удержан налог в размере 4524 руб. (((А руб. + (28 900 руб. + 5896,68 руб.)) х 13% - А руб. х 13%), где А руб. - облагаемая НДФЛ сумма дохода работника за период с января по июль, А руб. х 13% - сумма удержанного налога из доходов работника за указанный период).
Таким образом, взыскание налога может быть произведено, только если физическое лицо продолжает получать доход от данного налогового агента. Если же впоследствии налогоплательщик не получит от источника выплаты доходов, то взыскать НДФЛ агент не сможет. В таком случае он должен сообщить физическому лицу и в налоговый орган по месту регистрации о невозможности взыскать НДФЛ и о сумме задолженности налогоплательщика. И осуществить это ему надлежит не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором НДФЛ с доходов физического лица не был удержан или удержан не полностью (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Для сообщения о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности налоговый агент использует форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611) (п. 2 указанного приказа ФНС России N ММВ-7-3/611).
Удержанную сумму НДФЛ с доходов физических лиц налоговый агент, как правило, уплачивает в бюджет одним платёжным поручением. Начиная же с текущего года ему имеет смысл прилагать к указанному документу список конкретных налогоплательщиков, с доходов которых уплачивается в бюджет удержанный налог с указанием его сумм. Осуществлять это необходимо для отражения:
- даты перечисления налога в бюджет и реквизитов соответствующего платёжного документа в регистрах налогового учёта по каждому налогоплательщику (абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ);
- суммы перечисленного налога по строке 5.5 раздела 5 справки о доходах физического лица за 20_ год (раздел II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год").
Такие списки помимо помощи в заполнении указанных документов одновременно будут подтверждать, что перечисленный налоговым агентом НДФЛ удержан из доходов физических лиц, а не уплачен за счёт его собственных средств, что запрещено пунктом 9 статьи 226 НК РФ.
Отметим, что ВАС России признал требование, приведённое в Рекомендациях по заполнению формы 2-НДФЛ, по указанию по строке 5.5 справки суммы уплаченного налога за налоговый период соответствующим НК РФ (решение ВАС России от 30.03.11 N ВАС-1782/11).
Не столь уж редко неудержание НДФЛ возникает при потере физическим лицом статуса резидента РФ. В этом случае его доходы будут облагаться по ставке 30%. В связи с чем налоговому агенту надлежит пересчитать ранее исчисленный НДФЛ и удержать с физического лица доначисленную сумму налога.
Пример 2
Организацией с гражданином Республики Беларусь Шушкевичем А.Г. с 1 июня текущего года заключён срочный трудовой договор на 7 месяцев, при этом ему был установлен оклад 21 000 руб. Никаких документов, свидетельствующих о времени пребывания на территории РФ Шушкевича, налоговому агенту представлено не было. Сотрудник обратился в бухгалтерию с заявлением на предоставление ему стандартных налоговых вычетов на него и двух детей, представив соответствующие подтверждающие документы. 10 октября текущего года трудовой договор с Шушкевичем по его заявлению расторгнут. В этот же день он уехал на родину.
Так как трудовой договор с Шушкевичем был заключён на срок свыше 183 календарных дней (183 < 214 (30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31)), то он сразу же признавался налоговым резидентом РФ в силу пунктов 1 и 2 статьи 1 Протокола от 24.01.06 к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года. Поэтому при исчислении НДФЛ с его доходов организацией применялась общая ставка 13% (письма Минфина России от 21.02.11 N 03-04-05/6-112, от 07.10.10 N 03-04-06/6-245, УФНС России по г. Москве от 22.06.09 N 20-14/3/062806).
За июнь-сентябрь его доход составил 84 000 руб. (21 000 руб./мес. х 4 мес.). С учётом предоставления стандартных налоговых вычетов из него было удержано 9828 руб. ((84 000 руб. - 400 руб./мес. х 1 мес. - 1000 руб./мес. х 4 мес. х 2) х 13%).
На момент расторжения трудового договора Шушкевич находился на территории РФ 132 дн. (30 + 31 + 31 + 30 + 10), то есть менее 183 календарных дней. Поэтому он утратил статус налогового резидента РФ. При утрате же работником статуса налогового резидента РФ удержанный с его доходов НДФЛ должен быть пересчитан по ставке 30% (письма Минфина России от 21.05.09 N 03-04-05-01/313, УФНС России по г. Москве от 29.12.08 N 19-12/121898).
При "нерезидентстве" ежемесячно с дохода Шушкевича надлежало удерживать по 6300 руб. (21 000 руб. х 30%), с учётом того что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 30%, стандартные налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Следовательно, за четыре месяца работы подлежащая удержанию сумма налога составила 25 200 руб. (6300 руб./мес. х 4 мес.).
В октябре Шушкевич отработал 6 рабочих дней. За этот период ему начислено 6000 руб. (21 000 руб. : 21 дн. х 6 дн.).
С этой суммы организации следует удержать 1800 руб. (6000 руб. х 30%).
Из общей суммы дохода Шушкевича, 90 000 руб. (84 000 + 6000), организация должна удержать 27 000 руб. (25 200 + 1800). За июнь-сентябрь у него было удержано 9828 руб. Поэтому удержанию при окончательном расчёте с работником подлежит 17 172 руб. (27 000 - 9828). Из выплачиваемого в октябре дохода это сделать невозможно (6000 < 17 172).
НК РФ установлено ограничение по сумме удерживаемого налога. Она не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Исходя из этого источником выплаты при выдаче последней зарплаты удерживается НДФЛ в сумме 3000 руб. (6000 руб. х 50%). Поэтому в окончательный расчёт увольняемому выдано 3000 руб. (6000 - 3000).
Таким образом, задолженность налогоплательщика по налогу составила 14 172 руб. (27 000 - 9828 - 3000).
Так как Шушкевич уволился, то организация не сможет удержать у него эту сумму. Следовательно, налоговому агенту надлежит сообщить в налоговый орган по месту регистрации и Шушкевичу о невозможности удержания НДФЛ, указав при этом сумму задолженности 14 172 руб.
Для сообщения агент использует форму 2-НДФЛ. При оформлении справки о доходах физического лица за 2011 год в разделе 3 по строке "Доходы, облагаемые по ставке" приводится 30%, в таблице же - начисленные с июня по октябрь пять сумм вознаграждения по трудовому договору с указанием его кода 2000. В разделе 5 по строкам: 5.1 "Общая сумма дохода" указывается 90 000 руб.; 5.2 " Налоговая база" - 90 000 руб.; 5.3 "Сумма налога исчисленная" - 27 000 руб.; 5.4 "Сумма налога удержанная" - 12 828 руб.; 5.5 "Сумма налога перечисленная" - 12 828 руб.; 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" - 14 172 руб.
Данные справки организации следует направить с сопроводительными письмами Шушкевичу А.Г. и в налоговую инспекцию по месту регистрации до 31 января 2012 года.
После уведомления налогового органа и налогоплательщика о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ обязанность налогового агента по взысканию ранее не удержанной суммы налога прекращается (письма Минфина России от 05.04.10 N 03-04-06/10-62, от 09.02.10 N 03-04-06/10-12).
Заплатить сумму задолженности налогоплательщик должен самостоятельно. Но перед этим он должен как лицо, получившее доходы, с которых не был удержан НДФЛ налоговым агентом, исчислить её величину в порядке, установленном статьёй 225 НК РФ. При этом ему надлежит представить в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию по НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
В примере 2 требование о представлении налоговой декларации Шушкевич вряд ли будет выполнять, поскольку он проживает в Белоруссии. Налоговики уж по своим каналам будут пытаться взыскать с него недоимку по НДФЛ.
Возврат НДФЛ
Общий порядок возврата и зачёта излишне уплаченных и взысканных сумм налогов установлен статьями 78 и 79 НК РФ. Его обязаны соблюдать налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов и налоговые органы. Новой редакцией пункта 1 статьи 231 НК РФ уточнены правила возврата НДФЛ физическому лицу, из дохода которого налоговый агент по какой-то причине излишне удержал налог.
С начала текущего года налоговый агент обязан сообщать физическому лицу, у которого он ранее излишне удержал налог, о каждом таком факте в течение 10 рабочих дней со дня, когда это стало известно агенту. При этом в сообщении указывается излишне удержанная сумма НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ).
Отметим, что требований к форме сообщения и способу его передачи законодателем в рассматриваемом пункте 1 статьи 231 НК РФ не установлено. Поэтому налоговый агент может его составить в произвольной форме.
Излишне удержанная агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату лишь на основании его письменного заявления (абз. 1 ст. 231 НК РФ). Следовательно, фраза о необходимости написания физическим лицом такого заявления должна найти место в сообщении.
В сообщении также следует указать, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога возможен только в безналичной форме. Поэтому в заявлении налогоплательщика должен быть указан счёт в банке, на который следует перечислить причитающиеся ему денежные средства.
Сообщение может быть передано налогоплательщику лично в руки или направлено по почте. При передаче сообщения налогоплательщику на втором его экземпляре желательно получить от физического лица отметку о вручении.
В указанном пункте 1 статьи 231 НК РФ ничего не говорится о том, каким образом агент должен зафиксировать факт обнаружения излишнего удержания НДФЛ из доходов налогоплательщика. Логично в этом случае составить бухгалтерскую справку с указанием даты выявления ошибки.
Вполне возможно, что источник выплаты передаст указанное сообщение налогоплательщику после предписанных ему для этого 10 рабочих дней. За такое нарушение налогового агента можно лишь пожурить, поскольку ответственность за него НК РФ не предусмотрена.
Получив от налогоплательщика заявление на возврат излишне удержанной суммы НДФЛ, источник выплаты решает, за счёт каких средств она будет возвращаться. Возврат возможен за счёт сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счёт предстоящих платежей как по данному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых агент производит удержание налога (абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ). Вариант со средствами выбирается исходя из размера возвращаемого налога и установленного срока для его возврата. Налог надлежит вернуть агенту в течение трёх месяцев со дня получения им соответствующего заявления налогоплательщика.
Пример 3
Работнику организации Кочетову М.П. в мае в связи с юбилеем был вручён ценный подарок - 10 000 руб. В этом месяце ему было начислено 26 500 руб. Бухгалтерия при исчислении НДФЛ за май посчитала, что вся сумма подарочных денежных средств входит в облагаемый доход работника. Поэтому при выплате заработной платы за вторую половину мая у него было удержан НДФЛ в сумме 4745 руб. (((А руб. + (26 500 руб. + 10 000 руб.)) х 13% - А руб. х 13%), где А руб. - облагаемая НДФЛ сумма дохода работника за период с января по апрель, А руб. х 13% - сумма удержанного налога из доходов работника за указанный период). В августе работнику также было начислено 26 500 руб.
В августе бухгалтер обратилась к ГК РФ и обнаружила, что согласно ГК РФ деньги могут быть предметом дарения (ст. 128, п. 1 ст. 572 ГК РФ). Подтверждение же того, что положения пункта 28 статьи 217 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ доходов налогоплательщика, не превышающих 4000 руб., полученных им за налоговый период в виде подарков от организаций, применяются независимо от того, в какой форме, денежной или натуральной, осуществлено дарение в пользу физического лица, она нашла также в письме Минфина России от 23.11.09 N 03-04-06-01/302 и постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.08 N А66-5098/2007.
В связи с этим 12 августа была оформлена бухгалтерская справка об обнаружении факта излишнего удержания НДФЛ у Кочетова М.П. в мае. Сумма налога была пересчитана. В результате размер излишнего удержания составил 520,00 руб. (4745 руб. - ((А руб. + 26 500 руб. + 10 000 руб. - 4000 руб.) х 13% - А руб. х 13%)).
На основании этой справки в тот же день было оформлено сообщение Кочетову М.П., в котором указывалось об обнаружении излишне удержанного у него НДФЛ в сумме 520 руб. При этом предлагалось подать заявление о возврате излишне удержанной суммы налога, указав в нём реквизиты банковского счёта для возврата денежных средств.
Такое заявление Кочетов представил руководству организации 16 августа. Денежные средства предлагалось перечислить на его карточку.
Исчисленные суммы НДФЛ за август составили:
- с дохода Кочетова - 3445 руб. (((В руб. + 26 500 руб.) х 13% - В руб. х 13%), где В руб. - облагаемая НДФЛ сумма дохода работника за период с января по июль, А руб. х 13% - сумма удержанного налога из доходов работника за указанный период);
- с доходов всех работников организации - 192 947 руб.
Излишне удержанная сумма НДФЛ не превосходит величину налога, подлежащую удержанию у работника за август (520 < 3445). Потому решено возврат налога осуществить за счёт этой суммы. Следовательно, к перечислению в бюджет за Кочетова в августе подлежит 2925 руб. (3445 - 1300). В связи с чем уменьшается до 192 427 руб. (192 947 - 520) подлежащая перечислению сумма налога.
Платёжное поручение на перечисление НДФЛ на счёт Федерального казначейства за август оформлено на 192 427 руб. В списке налогоплательщиков, прилагаемом к этому платёжному поручению, напротив фамилии Кочетов указывается перечисляемая за него сумма НДФЛ 2925 руб.
На карточку Кочетову помимо заработной платы за вторую половину августа, 10 055 руб. (26 500 - 13 000 - 3445), где 13 000 руб. - выплаченная заработная плата за первую половину августа, направлена отдельным платёжным поручением ещё и сумма излишне уплаченного налога - 520 руб.
При проверке в подтверждение правильности перечисления суммы удержанного НДФЛ со всех доходов работника за август организация должна представить два этих платёжных поручения.
Если в налоговом регистре по учёту доходов Кочетова за 2011 год, исчисленных и удержанных с них сумм НДФЛ предусмотрены поля для указания также и перечисленных сумм налога, в поле этого месяца приводится 2925 руб.
При превышении излишне удержанной суммы НДФЛ над величиной исчисленного с доходов физического лица налога за месяц налоговый агент вправе осуществить возврат за счёт сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в счёт предстоящих платежей по иным налогоплательщикам. В этом случае в налоговых регистрах (если в них предусмотрены поля для указания также и перечисленных сумм налога, в поле этого месяца):
- рассматриваемого физического лица проставляется прочерк;
- физического лица, за счёт платежа налога которого происходит возврат, указывается разность между исчисленной суммой налога за месяц и оставшейся частью возвращаемой суммы.
Пример 4
Уточним условие примера 3: платёжное поручение на перечисление излишне удержанной суммы НДФЛ 520 руб. на карточку Кочетову было передано в банк 17 декабря.
Заявление на возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ Кочетовым было подано 16 августа. Исходя из этого налоговому агенту надлежало перечислить 520 руб. на счёт работнику до 15 ноября включительно. Перечислив же указанную сумму лишь 17 декабря, организация должна начислить и перечислить сотруднику дополнительно ещё 3,76 руб. ((520 руб. : 365 дн. х 8,25% х 32 дн.), где 8,25% - действующая в этот период ставка рефинансирования Банка России, 32 - количество календарных дней задержки перечисления налога).
В бухгалтерском учёте данное начисление сопровождается следующей проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 73
- 3,76 руб. - начислены проценты за задержку возврата излишне удержанного НДФЛ;
Дебет 73 Кредит 51
- 3,76 руб. - перечислена работнику сумма начисленных процентов.
Не исключены ситуации, когда суммы НДФЛ недостаточно для возврата физическому лицу в отведённые для этого три месяца (к примеру, обнаружена довольно значительная излишне удержанная сумма налога в момент, когда начисления физическим лицам невелики, что обуславливает незначительную величину исчисленного НДФЛ). В этом случае для того чтобы не выплачивать физическому лицу проценты за задержку, налоговый агент может обратиться к налоговикам за возвратом части налога. Для этого им в налоговую инспекцию по месту учёта подаётся заявление о возврате ему из бюджета излишне удержанной с доходов налогоплательщика суммы НДФЛ.
Требований к оформлению такого заявления рассматриваемым пунктом 1 статьи 231 НК РФ не установлено. Желательно в нём помимо просьбы о возврате НДФЛ с указанием возвращаемой суммы привести налоговый период, за который она была излишне удержана и уплачена в бюджет, реквизиты налогоплательщика (Ф.И.О., место жительства, ИНН) и свои реквизиты (наименование организации (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя), место нахождения (жительства), ОГРН, ИНН, КПП), а также банковские реквизиты.
К заявлению необходимо приложить выписку из регистра налогового учёта за период, относящийся к моменту излишнего удержания налога, документы, подтверждающие факт переплаты. Можно приложить также и копию заявления налогоплательщика.
Примечание. При возврате налоговым агентом излишне удержанной суммы НДФЛ после вышеуказанного трёхмесячного срока он обязан начислить проценты на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена в установленный срок, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Начисленную сумму надлежит уплатить налогоплательщику. Процентная ставка при этом принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата (абз. 5 п. 1 ст. 231 НК РФ).
Указанные документы необходимо представить в течение 10 дней с момента получения заявления от налогоплательщика (абз. 6 п. 1 ст. 231 НК РФ).
Возврат налоговому агенту из бюджета излишне уплаченной суммы НДФЛ производится налоговым органом в порядке, предусмотренном статьёй 78 НК РФ (абз. 7 п. 1 ст. 231 НК РФ). Фискалы должны сообщить в письменной форме налоговому агенту о своём решении о возврате переплаты (об отказе в осуществлении возврата) в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения (п. 9 ст. 78 НК РФ). Если будет принято положительное решение, то переплату по НДФЛ инспекция обязана вернуть налоговому агенту в течение месяца после получения от него заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). При нарушении указанного срока на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты за каждый календарный день просрочки (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Налоговому агенту с начала текущего года законодательно предоставлено право осуществлять возврат излишне уплаченного налога за счёт собственных средств, не дожидаясь получения денежных средств от налогового органа (абз. 9 п. 1 ст. 231 НК РФ). О возможности применения такого варианта возврата Минфин России неоднократно напоминал в разъяснениях ещё до введения указанной нормы (письма Минфина России от 11.05.10 N 03-04-06/9-94, от 25.08.09 N 03-04-06-01/222).
Помимо этого в указанных письмах финансисты настоятельно рекомендовали производить возврат НДФЛ только за счёт сумм налога, удержанных с выплат данного физического лица.
Налоговый агент, по мнению судей ФАС Уральского округа, имел право на возврат (зачёт) из бюджета излишне перечисленного НДФЛ только при наличии заявлений работников и доказательств перерасчёта их налоговых обязательств. Это, в свою очередь, и подтверждало возникновение обязанности вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.08 N Ф09-5055/08-С2).
Заметим, что необходимость представления иных документов помимо заявления для возврата налога положениями НК РФ до начала текущего года не была установлена. При наличии у налогового агента указанного заявления налог подлежал возврату. Каких-либо дополнительных требований (например, проведение выездной проверки, исследование налоговым органом первичных бухгалтерских документов и иных документов, которые позволили бы проверить обоснованность заявленных требований о возврате излишне уплаченной суммы) законодательство не содержало (постановления ФАС Уральского округа от 11.11.09 N Ф09-8694/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 06.06.07 N Ф03-А73/07-2/1297).
В текущем году возникновение излишне удержанной суммы НДФЛ связано также с принятием Федерального закона от 21.04.11 N 77-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224 и 333.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Данным законом внесены изменения в пункт 3 статьи 224 НК РФ. С 1 января 2011 года доходы от осуществления трудовой деятельности участников Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей, совместно переселившихся на постоянное место жительства в Российскую Федерацию в регионы, испытывающие острую потребность в трудовых ресурсах, в период первых 183 дней их пребывания в РФ облагаются по ставке 13%. Эта же ставка применяется и в части доходов, получаемых в указанные дни членами их семей, совместно переселившихся с ними.
Работодатели, которые выплачивали доходы таким лицам в период с января по март (а некоторые и по апрель) включительно, при исчислении НДФЛ использовали общую ставку, применяемую для нерезидентов РФ, 30%. Поскольку введённой норме придано обратное действие (п. 2 ст. 3 закона N 77-ФЗ), то у указанных физических лиц возникла переплата по налогу. Причём данная переплата возникла по причине изменения законодательства (подробнее см. комментарий в "720 часов" N 6, 2011). И в этом случае налоговому агенту надлежит возвратить излишне удержанную сумму налога.
Примечание. Минфиновцы предлагали налоговому агенту обратиться за возвратом переплаты в инспекцию, приложив к соответствующему заявлению документы, подтверждающие факт излишнего удержания НДФЛ. К таким документам чиновники отнесли: справку о доходах по форме 2-НДФЛ, реестр сведений о доходах физических лиц, платёжные документы, подтверждающие перечисление сумм налога налоговым агентом, документы, подтверждающие необоснованность удержания НДФЛ (например, если какие-то доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению) и т.д. (письмо Минфина России от 03.04.09 N 03-04-06-01/76).
Только пересчёт
Возникает излишне удержанная сумма НДФЛ и при изменении статуса налогоплательщика с нерезидента на резидента РФ. Как было сказано выше, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Для определения налогового статуса физического лица источнику выплаты следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
До момента, пока время нахождения физического лица на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, такое лицо не будет являться налоговым резидентом РФ и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.
После того как физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, указанные доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 13%.
Следовательно, налоговый агент осуществляет исчисление, удержание и уплату сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ с учётом налогового статуса налогоплательщика, определяемого на каждую дату выплаты дохода.
Пример 5
Организацией в конце прошлого года заключён трудовой договор с гражданином РФ, который 5 декабря 2010 года вернулся в страну после трёхлетнего пребывания за границей. Работнику установлен оклад 32 000 руб. У работника имеется двое детей, им было написано заявление на предоставление стандартных налоговых вычетов на себя и детей.
На 31 декабря 2010 года сотрудник является нерезидентом РФ, поскольку он в 2010 году находился на территории РФ лишь 27 дней. Этот статус не изменяется до конца мая текущего года, поскольку на 31 мая его пребывание на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев составило 178 дн. (27 + 31 + 28 + 31 + 30 + 31). Поэтому с января по май при исчислении НДФЛ с доходов работника бухгалтерией использовалась ставка 30%. За этот период с учётом того, что стандартные налоговые вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ), из доходов работника удержано 58 080 руб. ((9600 + 9600 + 9600 + 19 680 + 9600), где 9600 руб. (32 000 руб. х 30%) - сумма НДФЛ, удержанная в январе, феврале, марте и мае, 19 680 руб. (65 600 руб. х 30%) - удержанный НДФЛ в апреле).
На дату исчисления НДФЛ за июнь работник является налоговым резидентом. Следовательно, НДФЛ исчисляется по ставке 13%.
Налог по ставке 13% должен рассчитываться нарастающим итогом по доходам с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому НДФЛ следует пересчитать с начала года. Однако пересчёт налога в связи с приобретением статуса налогового резидента РФ в силу введённого с начала текущего года пункта 1.1 статьи 231 НК РФ возможен только по итогам года. В связи с этим налог исчисляется нарастающим итогом начиная с доходов, полученных работником в июне.
Стандартные вычеты на налогоплательщика и на ребёнка в размере 400 и 1000 руб./мес. соответственно предоставляются до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит установленный лимит. Для вычета на самого налогоплательщика он составляет 40 000 руб., а в отношении ребёнка - 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысит указанные ограничения, налоговые вычеты не предоставляются (подп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Доход работника, исчисленный с начала года нарастающим итогом по июнь включительно, составил 225 600 руб. (32 000 + 32 000 + 32 000 + 65 600 + 32 000 + 32 000). Он превысил 40 000 руб., но оказался менее 280 000 руб. (40 000 < 225 600 < 280 000). Исходя из этого работнику в данном месяце может быть предоставлен только вычет на детей.
С учётом положенного работнику стандартного вычета на двух детей его налоговая база за июнь составит 30 000 руб. (32 000 руб. - 1000 руб./мес. х 1 мес. х 2), следовательно, удержанию подлежит 3900 руб. (30 000 руб. х 13%).
Сумма дохода работника за январь-июль, 296 000 руб. (225 600 + 70 400), превысила указанный выше предел для представления вычета на детей - 280 000 руб. Поэтому в июле вычет на детей работнику не предоставляется. С учётом этого сумма НДФЛ, удерживаемая за данный месяц, составит 9152 руб. ((32 000 руб. + 70 400 руб. - 1000 руб./мес. х 1 мес. х 2) х 13% - 3900 руб.).
Размер дохода работника за июнь-декабрь достиг 363 000 руб. (32 000 + 70 400 + 32 000 + 32 000 + 75 200 + 32 000 + 89 400). Из него с учётом представления вычета на детей за один месяц удержано 46 930 руб. ((363 000 руб. - 2000 руб.) х 13%).
Таким образом, за 2011 год работнику было начислено 556 600 руб. (193 600 + 363 000), из них было удержан НДФЛ 105 010 руб. (58 080 + 46 930).
Поскольку в течение налогового периода у работника сменился статус с нерезидента РФ на резидента, то по итогам года осуществляется перерасчёт удержанной суммы НДФЛ.
Стандартный налоговый вычет на работника положен сотруднику лишь за январь, поскольку его доход за первые два месяца превысил 40 000 руб. ((32 000 + 32 000) > 40 000).
Выше приводилось, что доход работника за первое полугодие не превысил 280 000 руб. (225 600 < 280 000), с учётом же начислений июля его размер превзошёл их ((225 600 + 70 400) > 280 000). Следовательно, вычет на детей работнику предоставляется за шесть месяцев.
Исходя из этого величина налоговой базы по НДФЛ за 2011 год - 544 200 руб. (556 600 руб. - 400 руб. - 1000 руб./мес. х 6 мес. х 2). Поэтому удержать у него надлежало 70 746 руб. (544 200 руб. х 13%). Таким образом, по итогам года у работника излишне удержано 34 264 руб. (105 010 - 70 746).
При заполнении справки о доходах физического лица за 2011 год налоговый агент в разделе 3 по строке "Доходы, облагаемые по ставке" приводит 13%. В разделе 5 по строкам: 5.1 "Общая сумма дохода" им указывается 556 600 руб.; 5.2 "Налоговая база" - 544 200 руб.; 5.3 "Сумма налога исчисленная" - 70 746 руб.; 5.4 "Сумма налога удержанная" - 105 010 руб.; 5.5 "Сумма налога перечисленная" - 105 010 руб.; 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" - 34 264 руб.
За возвратом излишне удержанных 34 264 руб. работнику следует обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства. Для этого ему необходимо представить налоговую декларацию за 2011 год и документы, подтверждающие его статус как налогового резидента РФ в этом году (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Таковыми могут быть: заграничный паспорт с отметкой о въезде на территорию РФ 5 декабря 2010 года либо трудовой договор с организацией, заключённый в декабре 2010 года.
Напоследок об утратившем силу пункте 3 статьи 231 НК РФ. Этой нормой устанавливалась возможность взыскания сумм НДФЛ, не взысканных с налогоплательщика в результате его уклонения от налогообложения, за всё время уклонения от уплаты налога. Данная норма, имевшаяся ещё в первоначальной редакции главы 23 НК РФ, фактически не применялась.
