В конце текущего года плательщики НДС, на бухгалтерском учете у которых находится недвижимое имущество, могут столкнуться с необходимостью восстановления суммы этого налога, ранее принятой к вычету при вводе основных средств в эксплуатацию в установленном главой 21 НК РФ порядке. Случится это, если объект в течение года использовался:
- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС;
- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признается объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;
- лицом, которое в этом периоде перестало быть плательщиком НДС либо воспользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Перечисленные выше случаи будем считать далее необлагаемыми операциями по НДС.
Поэтапное восстановление
Для определения восстанавливаемой суммы НДС по недвижимому имуществу законодатель установил специальное правило. Восстановление сумм НДС осуществляется ежегодно в последнем налоговом периоде по НДС на протяжении 10 лет, исчисляемых с месяца, в котором по объекту недвижимости в налоговом учете началось начисление амортизации. Причем восстановление осуществляется только в том году, в котором этот объект недвижимости был использован для осуществления необлагаемых операций. Если в каком-либо календарном году указанный объект применялся для совершения исключительно облагаемых НДС операций, то обязанности по восстановлению сумм налога в этом году у налогоплательщика не возникает.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению за календарный год, определяется как произведение одной десятой суммы налога, принятой к вычету, на отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, необлагаемых НДС, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Отметим, что, устанавливая такой алгоритм исчисления, законодатель употребил термин "доля", под которым понимается отношение упомянутых стоимостей за календарный год.
Приведенное выше правило можно отобразить следующей формулой:
Свос = Сндс : 10 х Сно : С, где:
- Свос - сумма НДС, подлежащая восстановлению в конце календарного года;
- Сндс - сумма НДС, которая ранее была принята к вычету при вводе объекта недвижимости;
- 10 - количество лет, в течение которых может возникнуть необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС;
- Сно . стоимость реализованных за год товаров (работ, услуг), имущественных прав, необлагаемых НДС;
- С - общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год без учета НДС.
Восстановленная сумма налога в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Пример 1
Организация, осуществляющая исключительно операции облагаемые НДС, в октябре 2006 года ввела в эксплуатацию производственное здание. Документы на его регистрацию были поданы в следующем месяце. По данному зданию была возмещен НДС в размере 3 050 640 руб., предъявленный подрядными организациями. В 2008 году на базе этого цеха начинается выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объем в период с 2008 по 2015 год приведены в табл. 1. Налоговым периодом у организации в 2006 и 2007 годах является календарный месяц, начиная же с 2008 года, для всех налогоплательщиков таковым признается квартал (ст. 163 НК РФ).
Таблица 1
| Стоимость продукции / Период | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 |
| необлагаемой НДС | 3 134 760 | 8 978 470 | 10 589 340 | 12 948 260 |
| всего | 58 969 840 | 64 367 830 | 68 857 210 | 70 256 830 |
| Стоимость продукции / Период | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| не облагаемой НДС | 10 738 240 | 6 569 470 | 1 568 910 | 0 |
| всего | 71 682 170 | 71 890 320 | 70 729 750 |
70 050 640Согласно НК РФ, организация в случае изменении назначения использования производственного цеха должна в течение 10 лет . с 2006 по 2015 год . восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при вводе цеха в эксплуатацию.
В первые два года использования цеха . в 2006 и 2007 годах . в нем производилась только продукция, операции по реализации которой являлись объектом обложения НДС. В этот период обязанности по восстановлению налога у организации не возникает, так как отгрузки продукции, не подлежащей обложению НДС, не совершалось.
Начало выпуска продукции, необлагаемой НДС, в 2008 году обязывает организацию осуществить восстановление ранее принятой суммы НДС. Величина доли по итогам этого года составит 5,316% (3 134 760 руб. : 58 969 840 руб. х 100%). С учетом этого подлежит восстановлению в декабре 16 216,81 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 5,316%).
Эта сумма включается в прочие расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год.
В течение последующих шести лет наряду с облагаемой НДС продукцией организация продолжает выпускать и продукцию, освобожденную от обложения этим налогом. Поэтому подлежащие восстановлению в декабре 2009 - 2014 годов суммы НДС определяются в соответствии с предложенным законодателем алгоритмом:
- в 2009 году это будет 42 552,44 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 8 978 470 руб. : 64 367 830 руб.);
- в 2010 году . 46 914,86 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 10 589 340 руб. : 68 857 210 руб.);
- в 2011 году - 56 222,97 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 12 948 260 руб. : 70 256 830 руб.);
- в 2012 году . 45 699,66 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 10 738 240 руб. : 71 682 170 руб.)
- в 2013 году . 27 877,31 руб.( 3 050 640 руб. : 10 х 6 569 470 руб. : 71 890 320 руб.);
- в 2014 году . 6766,85 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 1 568 910 руб. : 70 729 750 руб.).
Полученные суммы уменьшают налоговые базы по налогу на прибыль, исчисляемые за соответствующие налоговые периоды 2009 . 2014 годов.
На десятом году эксплуатации производственного здания в нем производится только продукция, облагаемая НДС. Поэтому в 2015 году обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога у налогоплательщика не возникает. Выпуск же в дальнейшем необлагаемой НДС продукции не приводит к необходимости восстановления суммы налога, так как с момента начала начисления амортизации в налоговом учете минует установленные 10 лет. Отражение восстановленной суммы в декларации
Для отражения восстановленной суммы НДС по объекту недвижимости в налоговой декларации по НДС предусмотрено специальное приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за ____ календарный год и истекший календарный год (календарные годы)". Это приложение включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении организацией или индивидуальным предпринимателем необлагаемых операций по НДС (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%; далее - порядок заполнения налоговой декларации по НДС).
Приложение плательщики налога составляют один раз в год при формировании декларации за последний налоговый период календарного года. Данное приложение заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости. Оформив по объекту недвижимости приложение один раз, налогоплательщик обязан будет заполнять его и в последующие календарные годы в течение установленного законодателем периода времени, который завершается по наступлению наиболее раннего события из окончания:
- 10 лет с начала начисления амортизации в налоговом учете или
- 15 лет с ввода объекта недвижимости либо
- начисления амортизации.
Пример 2
Несколько изменим условие примера 1. В здании (первоначальная стоимость объекта 17 010 500 руб.) начинается выпуск облагаемой НДС продукции в июле 2006 года. С 15 ноября организацией началась отгрузка изготовленной продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Объемы отгруженной облагаемой и необлагаемой НДС продукции за год 12 498 520 руб. и 354 780 руб. соответственно. Документы на регистрацию недвижимого имущества были поданы в сентябре.
Так как в течение 2006 года организацией на базе введенного производственного цеха (при вводе которого в эксплуатацию была принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядными организациями, - 3 050 640 руб.) выпускалась необлагаемая налогом продукция, то у неё возникает обязанность по восстановлению части ранее принятой к вычету суммы НДС. Величина доли, используемой в алгоритме при расчете, в 2006 году составит 2,76% (354 780 руб. : (12 498 520 руб. + 354 780 руб.) х 100%). Поэтому подлежащая восстановлению сумма НДС достигнет 8420,45 руб. (3 050 640 руб. : 10 х 2,76%).
Восстановленную сумму НДС необходимо отразить в книге продаж в декабрь 2006 года (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость; утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 ≤ 914) . В отличие от случая восстановления суммы НДС, установленного пунктом 3 статьи 170 НК РФ, когда при внесении записи восстановленной суммы в книге продаж регистрируется и счет-фактура, на основании которого сумма налога была ранее принята к вычету, при поэтапном его восстановлении счета-фактуры в книге не указываются. Но эти счета-фактуры (совокупность значений сумм НДС, приведенных в них, определяет сумму налога, принятую к вычету по объекту недвижимости, без которой не возможно осуществить требуемый расчет) бухгалтерии необходимо хранить как минимум еще в течение пяти лет после завершения периода восстановления. Так как книга продаж подлежит хранению в течение полных 5 лет с даты последней записи (п. 27 правил).
Вытекающий из порядка расчета восстанавливаемых сумм НДС срок хранения счетов-фактур не стыкуется с ограничениями по срокам проведения налоговых проверок и хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Для отражения восстановленной суммы налога организация должна заполнить упомянутое приложение к декларации.
По строке 010 приложения приводится почтовый адрес фактического местонахождения недвижимого имущества: почтовый индекс, субъект РФ, район, город, населенный пункт, улица, номер дома (владения), номер корпуса (строения), номер квартиры (офиса).
В графе 1 по строке 020 указывается календарный год - 2006. В первой строчке в графе 1 по строке 020 указывается календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета. В нашем случае это тоже будет 2006 год.
В графу 2 по строке 020 заносится код объекта недвижимости. Коды объектов недвижимости в зависимости от вариантов их приобретения или сооружения приведены в разделе V приложения ≤ 1 к порядку заполнения налоговой декларации по НДС. Так как в нашем примере строительство производственного цеха осуществлялось подрядными организациями, то по этой графе указывается 1011801.
Отметим, что при строительстве объекта недвижимости хозяйственным способом в этой графе приводится 1011802. Если же данный объект приобретается по договору купли-продажи, то в графе указывается 1011803.
В графы 4 и 5 заносятся даты (число, месяц и календарный год) введения объекта недвижимости в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета и начала начисления амортизации в налоговом учете, соответственно 04.07.06 и 01.10.06. Еще одна дата - начало использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, приводится в графе 8. В нашем случае это 15.11.06.
Первоначальная стоимость производственного цеха 17 010 500 руб. приводится в графе 6.
В графе 7 указывается сумма НДС, принятая к вычету . 3 050 640 руб., в графу же 9 заносят одну десятую её величины . 305 064 руб. (3 050 640 руб. : 10). Размер доли отгруженной продукции не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки в 2006 году . 2,76% указывается в графе 10. Произведение двух последних величин и определяют подлежащую восстановлению сумму НДС за 2006 год. Её размер 8420,45 руб. (305 064 руб. х 2,76%) приводится в графе 11.
Данная величина учитывается при заполнении строки 170 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам" раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" налоговой декларации по НДС за декабрь 2006 года.
В последующие девять лет организация должна будет заполнять указанное приложение по данному производственному цеху. В графе 1 по строке 020 каждого такого приложения приводятся календарные годы в порядке возрастания, начиная с 2006 года по отчетный.
В первой строчке всех этих приложений повторяются числовые показатели, приведенные в приложении за 2006 год. При этом графы 2 . 7 строчек, относящихся к последующим годам, не заполняются.
Так как в 2007 и в 2015 годах продукция необлагаемая НДС не отгружалась, то по соответствующим строчкам этих лет в графах 8 .11 ставятся прочерки.
Фрагмент заполненных граф 1, 10 и 11 приложения к налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 года приведен в таблице 2.
Таблица 2
| Год | | Доля отгруженной продукции, необлагаемой НДС в общей стоимости отгрузки | Сумма НДС, подлежащая восстановлению |
| 1 | ... | 10 | 11 |
| 2006 | | 2,76% (354 780 руб. : (12 498 520 руб. + 354 780 руб.) х 100%) | 8420,45 руб. (305 064 руб. х 2,76%) |
| 2007 | | - | - |
| 2008 | | 5,316% (3 134 760 руб. : 58 969 840 руб. х 100%) | 16 216,81 руб. (305 064 руб. х 5,316%) |
| 2009 | | 13,949% (8 978 470 руб. : 64 367 830 руб. х 100%) | 42 552,44 руб. (305 064 руб. х 13,949%) |
| 2010 | | 15,379% (10 589 340 руб. : 68 857 210 руб. х 100%) | 46 914,86 руб. (305 064 руб. х 15,379%) |
| 2011 | | 18,43% (12 948 260 руб. : 70 256 830 руб. х 100%) | 56 222,97 руб. (305 064 руб. х 18,43%) |
| 2012 | | 14,98% (10 738 240 руб. : 71 682 170 руб. х 100%) | 45 699,66 руб. (305 064 руб. х 14,98%) |
| 2013 | | 9,138% (6 569 470 руб. : 71 890 320 руб. х 100%) | 27 877,31 руб. (305 064 руб. х 9,138%) |
| 2014 | | 2,218% (568 910 руб. : 70 729 750 руб. х 100%) | 6766,85 руб. (305 064 руб. х 2,218%) |
| 2015 | | - | - |
Выпуск и отгрузка необлагаемой НДС продукции в 2016 году не приведет к возникновению обязанности восстановления суммы НДС, хотя с момента ввода в эксплуатацию производственного цеха в бухгалтерском учете не пройдет установленных 15 лет и объект не будет полностью самортизирован. Так как с момента начала начисления амортизации в налоговом учете к концу этого года минет 10 лет. Поэтому в состав налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года указанное приложение не включается.
Как было сказано выше, упомянутое приложение включаются в состав представляемой налоговой декларации по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых операций по НДС. Следуя этому, организация в примере 1 в представляемую налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 год указанное приложение по введенному в 2006 году производственному цеху не включает, так как в этом году на его базе не выпускалась продукция, необлагаемая НДС. Не возникает такая обязанность и 2007 году. Лишь, представляя налоговую декларацию за IV квартал 2008 года, организация должны включить в неё данное приложение.
Однако в разделе III.VII порядка заполнения налоговой декларации по НДС указано, что приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в налоговом учете производится, начиная с 1 января 2006 года. Дословное прочтение этого положения обязывает организацию представить приложение и в 2006 году с прочеркиванием в графах 8-11. Возможно, авторы порядка заполнения налоговой декларации по НДС хотели выразить иное. Так Минфин России настаивает, что указанный в пункте 6 статьи 171 НК РФ поэтапный порядок восстановления входного НДС применяется только к тем объектам недвижимости, которые начали амортизироваться в налоговом учете не ранее 1 января 2006 года (письмо Минфина России от 13.04.06 ≤ 03-04-11/65, подробнее см. ниже).
Недостаток информации
С первого взгляда приведенная выше норма полностью охватывает все возможные ситуации, которые могут сложиться на практике. Однако при более внимательном её прочтении у налогоплательщиков могут возникать вопросы.
Как было сказано выше, отправной точкой для исчисления периода, в котором налогоплательщикам полагается восстанавливать НДС по недвижимому имуществу, является месяц, в котором по объекту в налоговом учете началось начисление амортизации.
Напомним, что в налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Объекты же недвижимости, права на которые в соответствии с законодательством РФ подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).
В бухгалтерском учете допускается принимать в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым:
- закончены капитальные вложения;
- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
- началась фактическая эксплуатация;
- необходимые документы переданы на государственную регистрацию.
По таким основным средствам организация может начислять амортизацию в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 13.10.03 ≤ 91н).
Из приведенного следует, что в некоторых случаях моменты начала начисления амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах могут не совпадать. При этом разрыв по времени между ними может составлять ни один месяц.
Таким образом, не исключена вероятность того, что объект недвижимости в бухгалтерском учете будет введен в эксплуатацию в одном году, а включение же его в соответствующую группу амортизационного имущества в налоговой учете произойдет в следующем (последующих) году (годах). При этом к концу первого года фактической эксплуатации недвижимого имущества помимо товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, организация начнет осуществлять выпуск товаров, освобожденных от обложения этим налогом.
Пример 3
Несколько изменим условие примера 2. Необходимые документы для государственной его регистрации подаются в январе 2007 года.
Из дословного прочтения упомянутой выше нормы следует, что хотя в 2006 году организация на площадях нового цеха производила продукцию как облагаемую НДС, так и освобожденную от обложения этим налогом обязанности по восстановлению суммы НДС, принятой при вводе объекта в эксплуатацию, у налогоплательщика не возникает. Так как в налоговом учете в этом году амортизация не начислялась из-за непредставления документов на государственную регистрацию.
Косвенно это подтверждает и пункт 33 порядка заполнения налоговой декларации по НДС, который предписывает в графу 5 по строке 020 заносить дату начала начисления амортизации по объекту недвижимости в налоговом учете. При этом год, приведенный по этой графе, должен совпадать с годом, указанным в первой строчке графы 1 по строке 020.
Таким образом, восстанавливать сумму НДС организация должна будет лишь в 2007 году. И этот год будет первым в предписываемом для восстановления периоде, состоящем из 10 лет.
Согласятся ли с таким прочтением нормы работники налоговых органов?
Законодатель, устанавливая порядок для исчисления восстанавливаемой суммы НДС, ограничил его распространение на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Пример 3 показывает, что разница в моментах ввода недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учетах может быть и более года. И возникает вопрос, от какой из этих дат необходимо отсчитывать положенные 15 лет?
Одним из показателей, необходимых для определения величины ежемесячной амортизации, является срок полезного использования объекта основных средств.
В бухгалтерском учете под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации. Устанавливается он организацией при принятии основного средства к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 4 и 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 ≤ 26н).
Сроком полезного использования в налоговом учете признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительством РФ от 01.01.02 ≤ 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 постановления ≤ 1).
Поэтому не исключена вероятность, что установленные сроки полезного использования объекта недвижимости в бухгалтерском и налоговом учетах будут различны.
Возможно установление и различных способов начисления амортизации. В бухгалтерском учете таковыми могут быть: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01), в налоговом же учете . лишь линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Приведенное выше показывает, что моменты окончания начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах могут и не совпадать. С наступлением такого момента в одном из учетов объект недвижимости будет считаться полностью самортизированным, тогда как в другом учете по нему будут продолжать начислять амортизацию.
Таким образом, установленное законодателем положение в части исключения основных средств из числа объектов, по которым следует восстанавливать суммы НДС, не достаточно конкретно.
В главе 21 НК РФ понятие "остаточная стоимость" приводится дважды, в статьях 154 и 170 НК РФ. Причем контекст употребления данного термина в обоих случаях: ". с учетом переоценок ." и " . (балансовой) ." однозначно указывает на то, что данную величину следует брать из бухгалтерского учета. Напомним также, что в первый год применения главы 21 НК РФ налогового учета не существовало . глава 25 НК РФ, которой он вводился, начала действовать с 1 января 2002 года. Поэтому показатели, приводимые в главе "Налог на добавленную стоимость", которые используются в обоих учетам логично все же брать из бухгалтерского учета. Поэтому моменты ввода объекта недвижимости и окончания начисления амортизации по нему, на наш взгляд, следует определять по данным бухгалтерского учета. Об этом упомянуто в пункте 33 порядка заполнения налоговой декларации по НДС.
Как было сказано выше, Минфин России считает, что поэтапный порядок восстановления входного НДС применяется только к тем объектам недвижимости, которые начали амортизироваться в налоговом учете не ранее 1 января 2006 года. Соглашается с этим и ФНС России
На наш взгляд, поэтапный порядок распространяется на все объекты недвижимости, независимо от того, когда началась их амортизация. Этот порядок не изменяет и не опровергает правомерность первоначального вычета сумм НДС. В упомянутом пункте 6 статьи 171 НК РФ лишь устанавливаются последствия того, что имущество начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. А это обстоятельство никак не зависит от того, когда началась амортизация основного средства. Поэтому суммы НДС, восстановленные по объектам недвижимости, которые амортизировались в налоговом учете и до 1 января 2006 года, вполне корректно определять методом пропорционального восстановления.
Однако сотрудники налоговых органов скорее всего не пойдут навстречу налогоплательщикам, решивших применить поэтапный порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, амортизация по которым в налоговом учете осуществлялась еще до начала текущего года.
