Издательство ╚Бухгалтерский учет╩

Не каждая организация располагает средствами для покупки необходимого ей земельного участка. Зачастую земельные участки приходится брать в аренду и только спустя некоторое время выкупать их, постепенно внося деньги.
Как такие операции отражаются в учете, мы расскажем в этой статье.
Нормы гражданского и земельного законодательства предусматривают возможность передачи земельных участков в аренду. Причем договор аренды может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
В договоре аренды (дополнительном соглашении к договору аренды) земельного участка должно быть предусмотрено и условие предоставления имущества в аренду на определенный срок, и размер арендной платы, и условия перехода права собственности на землю к арендатору с указанием выкупной цены участка.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.05 N 1210204 указал, что договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи.
Следовательно, договор аренды с правом выкупа признается незаключенным в части условия о выкупе, если в этом договоре не содержатся условия, существенные для договора купли-продажи. В бухгалтерском учете арендованные земельные участки учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

В будущем, когда выкупленный земельный участок будет принадлежать организации на праве собственности, она сможет учитывать его в составе основных средств. При приобретении участка сумма фактических затрат на приобретение будет накоплена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 1 "Приобретение земельных участков". В момент ввода земельного участка в эксплуатацию будет сделана учетная запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
Если арендуемый земельный участок выкупается в рассрочку, то организация будет одновременно производить выкупные и арендные платежи за участок. Как это будет отражено в учете, рассмотрим на примере 1. В ситуации, описанной в примере 1, плата за аренду земельного участка, используемого для ведения хозяйственной деятельности, отражается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете арендные платежи согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ должны отражаться в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Нужно заметить, что признание в налоговом учете расходов на аренду земельных участков во многом зависит от условий и целей такой аренды. Так, например, если участок арендован для строительства объекта основных средств, то расходы на аренду земельного участка, осуществляемые во время строительства объекта основных средств, связаны исключительно с его строительством. Данные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. После окончания строительства расходы на уплату аренды земельного участка уже будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ. Такое разъяснение было дано УФНС РФ по г. Москве в письме от 03.03.05 N 20-1214545 и МНС России в письме от 26.02.04 N 02-5-1138@.
Оформляя договор аренды, необходимо учесть множество нюансов, в том числе на срок, на который заключен договор. Дело в том, что договоры аренды недвижимого имущества (в том числе земельных участков), заключенные на срок более одного года, подлежат государственной регистрации. Возникает вопрос: можно ли учитывать в целях налогообложения арендные платежи, которые были произведены по договорам, не прошедшим государственную регистрацию? Существует две точки зрения на это.
Минфин России в письмах от 12.07.06 N 03-03042172, от 17.02.06 N 03-03-0433 указал на то, что арендные платежи по договорам, нуждающимся в госрегистрации, но не прошедшим такую регистрацию, не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством они считаются не заключенными.

ПРИМЕР 1
Организация взяла в аренду земельный уча- сток сроком на 11 месяцев. Согласованная стоимость земельного участка, взятого в аренду, составляет 1 100 000 руб. Ежемесячные платежи по договору аренды 115 640 руб. без НДС (арендодатель не является плательщиком НДС). Причем 100 000 руб. идет в качестве выкупной стоимости земли, а 15 640 руб. составляют собственно арендные платежи. В договоре стороны предусмотрели переход права собственности на арендованную землю к арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии полной выплаты им выкупной цены (1 272 040 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны записи:
Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства"- 1 100 000 руб.
отражена на забалансовом учете согласован- ная стоимость земельного участка, взятого в аренду;
Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -15 640 руб.
отражена сумму арендной платы за отчетный месяц;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 115 640 руб
произведен ежемесячный платеж, включающий в себя выкупную сумму и собственно арендные платежи согласно заключенному договору. После полной выплаты суммы, оговоренной договором, в учете делаются записи:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 100 000 руб. (1 000 000 руб. . 11 мес.)
отражен переход права собственности на выкупленный земельный участок;
Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 1 100 000 руб.
земельный участок отражен в учете в составе основных средств;
К-т сч. 001 "Арендованные основные средства" - 1 100 000 руб.
выкупленный участок списан с забалансового учета

Однако арбитражные суды демонстрируют иную точку зрения: в соответствии с Налоговым кодексом РФ возможность включения арендной платы в расходы в целях налогообложения прибыли не связана с наличием государственной регистрации договора аренды и дополнительных соглашений к нему. Такая позиция высказана, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.06.07 N А05-124722006-1, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.07 N Ф08-27762007-1132А.

Учет расходов на приобретение земли в целях налогообложения.
Налоговое законодательство делит расходы на приобретение земельных участков на две группы:
1) расходы на приобретение земли у государственных или муниципальных органов для капитального строительства объектов основных средств на этих участках или расходы на приобретение участков, на которых уже находятся здания, строения, сооружения;
2) расходы на приобретение земельных участков у частных лиц . юридических лиц и граждан. В зависимости от того, в какую группу входят расходы на приобретение земли, зависит и принятие или непринятие их к налоговому учету.
В соответствии со ст. 264.1 НК РФ с 01.01.07 принимаются к налоговому учету расходы на приобретение земли у государственных или муниципальных органов для капитального строительства объектов основных средств на этих участках или расходы на приобретение участков, на которых уже находятся здания, строения, сооружения.
До этой даты не было различий в налоговом учете между расходами на покупку земельных участков у частных лиц или государственных органов. Затраты на покупку и тех и других одинаково не признавались в целях налогообложения.
Расходы на приобретение права на земельные участки могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, одним из способов, самостоятельно избираемых налогоплательщиком. Выбор конкретного варианта учета должен быть закреплен в учетной политике организации. Налоговое законодательство предлагает следующие варианты списания расходов:
. или равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. Если организация избрала этот вариант списания расходов, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Такое разъяснение было дано Минфином России в письме от 14.02.07 N 03-03-06195;
. или в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
Рассмотрим варианты учета расходов на примере 2. Отдельный порядок признания расходов на приобретение земли установлен НК РФ в отношении участков, оплачиваемых в рассрочку в соответствии с договором, если срок рассрочки составляет более пяти лет. В этом случае такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. Как это можно сделать, рассмотрим на примере 3.
Несмотря на то что земельные участки должны учитываться в составе основных средств организации, в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ они не признаются объектами налогообложения налогом на имущество. То есть платить налог на имущество с их стоимости не нужно.

Приобретение земельных участков частных лиц.
Совсем иная ситуация с расходами на приобретение земельных участков у частных лиц. Такого рода расходы не принимаются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что основные средства должны учитываться в составе основных средств организации, а п. 2 ст. 256 НК РФ ясно определяет, что земля не подлежит амортизации.

В результате возникали споры налогоплательщиков с налоговыми органами, которые отказывают в принятии таких расходов при расчете налога на прибыль. Налогоплательщики обращались в арбитражные суды. Однако мнения судов по данному вопросу были неодинаковы. В таблице приведены номера постановлений арбитражных судов по случаям, когда они приходили к выводу, что расходы признаны правомерно. Там же указаны номера постановлений арбитражных судов, при вынесении которых судьи пришли к противоположным выводам.
Эта ситуация рассматривалась и ВАС РФ, который в постановлении от 14.03.06 N 1423105 пришел к следующему выводу: соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Необходимо сопоставлять понесенные затраты с иными нормами гл. 25 НК РФ.


ПРИМЕР 2
Первоначальная стоимость земельного участка для целей налогового учета составила 4 822 000 руб. Налоговая база прошлого налогового периода равняется 5 230 202 руб. Учетная поли- тика предприятия предполагает признание расходов на приобретение земельного участка путем равномерного списания. В соответствии с приказом руководства предприятия срок списания рас- ходов на приобретение данного актива равен пяти годам (60 мес.). Следовательно, в налоговом учете в течение пяти лет в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно будет отражаться по 80 366,67 руб. (4 822 000 руб. : 60 мес.).
А теперь предположим, что организация избрала другой вариант списания расходов . исходя из величины налогооблагаемой базы за прошлый налоговый период.
В этом случае 30 % от налоговой базы прошлого налогового периода составит 1 569 060,60 руб. (5 230 202 руб. . 30 %). То есть в текущем налоговом периоде в налоговом учете должна быть списана сумма, не превышающая 1 569 060,60 руб., если величина расходов на приобретение земли больше этого норматива. Эти расходы должны быть списаны равномерно в течение налогового периода. Следовательно, ежеквартально в налоговом учете в текущем налоговом периоде в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией, будет отражаться по 392 265,15 руб. (1 569 060,60 руб. : 4 кв.).
Неучтенная сумма расходов на приобретение земли переносится на будущие налоговые периоды. В рассматриваемой нами ситуации на будущий налоговый период будет перенесено 3 252 939,40 руб. (4 822 000 . 1 569 060,60)

ПРИМЕР 3
П редприятие ООО "Стимул" приобрело земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. При этом условиями договора определено, что оплата участка производится в рассрочку в течение 6 лет (72 мес.). В налоговом учете ежемесячно в течение шести лет в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией, будет отражаться по 69 444,44 руб. (5 000 000 руб. : 72 мес.)

Постановления судов, позволяющие принимать расходы на приобретение земли у частных лиц в налоговом учете	Постановления судов, не принимающие расходы на приобретение земли у частных лиц в налоговом учете
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.05 N Ф04- 43682005(12952-А75-33)	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.04 N А13- 612304-21
Постановления ФАС Центрального округа от 02.09.05 N А36- 4822005, от 17.08.04 N А08-235504-21-16 и др.	Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.06 N А65- 119342005-СА2-11

Земельные участки согласно п. 2 ст. 256 НК РФ относятся к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Таким образом, можно сделать вывод: расходы на приобретение земельных участков у частных собственников нельзя относить на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если же руководство организации примет решение признавать рассматриваемые расходы в налоговом учете, то нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Впрочем, в случае дальнейшей продажи приобретенного участка расходы на его приобретение могут быть учтены при расчете налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ. На такую возможность Минфин России указал в письме от 01.02.08 N 03-03-06168.

Дополнительные затраты, связанные с эксплуатацией земельного участка, . это затраты, которые необходимо осуществить, чтобы полноценно эксплуатировать приобретаемый земельный участок. В частности, нужно оплатить геодезические и топографические работы, госпошлину и т. п.
Такие расходы могут возникнуть и на стадии аренды земли, и в процессе ее выкупа.
Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости отражаются в налоговом учете в регистре прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Соответственно, данные расходы будут приняты при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В части уплаты госпошлины позиция Минфина России была выражена в письме от 16.02.06 N 03-03041116, а позиция ФНС России . в письме УФНС РФ по г. Москве от 10.10.06 N 20-1289143. Позиция такова: госпошлина в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и не включается в стоимость актива. На практике возможна следующая ситуация: земля приобретается для строительства здания. С этой целью покупатель земли привлекает заемные денежные средства, за пользование которыми уплачивает проценты.
Возникает вопрос: как отражать в учете в целях налогообложения проценты по долговым обязательствам?
Минфин России в письмах от 18.01.08 N 03-0306110, от 19.10.07 N 03-03-061725 разъяснил, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ отражаются в налоговом учете в составе вне реализационных расходов, в том числе и по займам, взятым для приобретения участка и строительства на нем здания