Издательство ╚Бухгалтерский учет╩

Федеральным законом N 158-ФЗ внесены изменения в главу 25 НК РФ, касающиеся вопросов признания для целей налогообложения капитальных вложений в улучшение основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, которые вводятся в действие с 1 января 2009 г.
Капитальные вложения в улучшение основных средств, полученных в безвозмездное пользование, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), если:
. основные средства предоставляются по договору безвозмездного пользования;
. улучшения производит организация- ссудополучатель с согласия организации- ссудодателя;
. улучшения произведены в форме неотделимых улучшений.
Порядок начисления амортизации капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, зависит от того, подле жат ли такие капитальные вложения возмещению ссудодателем или нет.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ при возмещении таких капитальных вложений ссудодателем они амортизируются ссудодателем. Если капитальные вложения не возмещаются ссудодателем, амортизацию по ним начисляет ссудополучатель. Следует отметить, что на основании п. 3 ст. 256 НК РФ объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. Амортизации подлежат только капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в эти объекты основных средств.

Амортизация капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, возмещаемых ссудодателем, у организации-ссудодателя
На основании положений п. 1 ст. 258 НК РФ при начислении амортизации на капитальные вложения, произведенные ссудополучателем и возмещаемые ссудодателем, организация ссудодатель применяет правила, установленные главой 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный либо нелинейный. При этом метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Это означает, что организация ссудодатель при начислении амортизации на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений объектов основных средств, переданных по договору безвозмездного пользования, применяет тот же метод начисления амортизации, что и по другим объектам амортизируемого имущества.
Вместе с тем, нелинейный метод начисления амортизации не применяется в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в состав VIII.X групп амортизируемого имущества. Поэтому если организация ссудополучатель по договору без возмездного пользования получает вышеназванные объекты, то капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в эти объекты будут амортизироваться ссудодателем только линейным методом.
При применении линейного метода организация ссудодатель на основании п. 4 ст. 259.1 НК РФ начинает начислять амортизацию с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений (пример 1).
ПРИМЕР 1 Организация-ссудополучатель по договору безвозмездного пользования получила металлообрабатывающий станок на срок с 1 января по 31 марта 2009 г. В январе 2009 г. организация-ссудополучатель с согласия ссудодателя про- извела модернизацию этого станка на сумму 60 000 руб. Стоимость капитальных вложений возмещена организацией-ссудодателем.
Учетной политикой для целей налогообложения у организации-ссудодателя установлен линейный метод начисления амортизации. Металлообрабатывающий станок входит в пятую группу амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Для расчета сумм амортизации организация-ссудодатель установила срок полезного использования, равный 8 годам (96 мес.).
На основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ организация-ссудодатель прекратила начислять амортизацию по станку, переданному в безвозмездное пользование, с 1 февраля 2009 г.
Вместе с тем стоимость неотделимых улучшений в размере 60 000 руб. организация-ссудодатель включает в состав своего амортизируемого имущества исходя из срока полезного использования 96 месяцев. Таким образом, начиная с 1 февраля 2009 г., организация-ссудодатель имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным ссудополучателем неотделимым улучшениям в размере 625 руб. (60 000 : 96 мес.)

При применении нелинейного метода организация ссудодатель на основании п. 7 ст. 259.2 НК РФ начинает начислять амортизацию по имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по до говору безвозмездного пользования основных средств с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Следует отметить, что с 1 января 2009 г. полностью изменился порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода. Он установлен вновь введенной ст. 259.2 НК РФ. Начисление амортизации производится не по каждому объекту основных средств, а по каждой амортизационной группе (подгруппе). На 1 е число налогового периода, с начала которого установлено применение нелинейного метода, определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (пример 2).
ПРИМЕР 2
Организация-ссудополучатель по договору безвозмездного пользования получила металлообрабатывающий станок сроком с 1 января по 31 марта 2009 г. В январе 2009 г. организация-ссудополучатель с согласия ссудодате ля произвела модернизацию этого станка на сумму 60 000 руб. Стоимость капитальных вложений возмещена организацией-ссудодателем. Учетной политикой для целей налогообложения у организации-ссудодателя установлен нелинейный метод начисления амортизации. Металлообрабатывающий станок входит в пятую группу амортизируемого имущества, по которой применяется месячная норма амортизации, равная 2,7 %.
На стоимость неотделимых улучшений в размере 60 000 руб. организация-ссудодатель с 1 февраля 2009 г. увеличивает суммарный баланс пятой группы амортизируемого имущества

Организация ссудодатель на основании п. 8 ст. 259.2 НК РФ должна прекратить начислять амортизацию по станку, переданному в безвозмездное пользование, с 1 февраля 2009 г. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанного объекта.

После возврата амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на ту стоимость, по которой оно учитывалось на момент передачи в безвозмездное пользование

Если действие договора безвозмездного пользования прекращается и объект амортизируемого имущества возвращается организации ссудодателю, то на основании п. 9 ст. 259.2 НК РФ ссудодатель начисляет амортизацию по данному объекту с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объекта. При этом увеличивается суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость возвращенных объектов. Следовательно, после возврата амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на ту стоимость, по которой оно учитывалось на момент передачи в безвозмездное пользование.

Амортизация капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не возмещаемых ссудодателем у ссудополучателя
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные ссудополучателем и не возмещаемые ссудодателем, амортизируются организацией ссудополучателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом сумма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
Амортизация начисляется в течение срока действия договора безвозмездного пользования. По окончании срока действия договора безвозмездного пользования ссудополучатель должен прекратить начисление амортизации.
При применении линейного метода организация ссудополучатель на основании п. 4 ст. 259.1 НК РФ начинает начислять амортизацию с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пример 3).

ПРИМЕР 3 Организация-ссудополучатель по договору безвозмездного пользования получила металлообрабатывающий станок сроком с 1 января по 31 марта 2009 г. В январе 2009 г. организация-ссудополучатель с согласия ссудодателя про- извела модернизацию металлообрабатывающего станка, полученного по договору безвозмездного пользования, на сумму 60 000 руб. Стоимость капитальных вложений не возмещена организацией-ссудодателем.
Учетной политикой для целей налогообложения у организации-ссудополучателя установлен линейный метод начисления амортизации. Металлообрабатывающий станок входит в пятую группу амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Для расчета сумм амортизации установлен срок полезного использования, равный 8 годам (96 мес.).
В состав своего амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений организация-ссудополучатель включает в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Таким образом, ссудополучатель в составе рас- ходов учтет сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 1 875 руб. (60 000 руб. : 96 мес. . 3 мес.).
В этом случае часть стоимости неотделимых улучшений в размере 58 125 руб. (60 000 . 1 875) ссудополучателем не будет с амортизирована

При применении нелинейного метода организация ссудополучатель в соответствии с п. 7 ст. 259.2 НК РФ начинает начислять амортизацию по имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Следовательно, с этой даты увеличивается суммарный баланс той группы амортизируемых основных средств, по которым произведены неотделимые улучшения (пример 4).

ПРИМЕР 4 Организация-ссудополучатель по договору безвозмездного пользования получила металлообрабатывающий станок сроком с 1 января по 31 марта 2009 г. В январе 2009 г. организация-ссудополучатель с согласия ссудодателя про- извела модернизацию этого станка на сумму 60 000 руб. Стоимость капитальных вложений не возмещена организацией-ссудодателем. Учетной политикой для целей налогообложения у организации-ссудополучателя установлен нелинейный метод начисления амортизации. Металлообрабатывающий станок входит в пятую группу амортизируемого имущества, по которой применяется месячная норма амортизации, равная 2,7 %. На стоимость неотделимых улучшений в размере 60 000 руб. организация-ссудополучатель с 1 февраля 2009 г. увеличивает суммарный баланс пятой группы амортизируемого имущества. Однако амортизироваться эти неотделимые улучшения будут только 3 месяца . в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Через 3 месяца необходимо уменьшить суммарный баланс пятой группы амортизируемого имущества на остаточную стоимость неотделимых улучшений. Остаточная стоимость неотделимых улучшений на 1 апреля 2009 г. (по окончании действия срока договора безвозмездного пользования) составит 55 200 руб. (60 000 . (1 . 0,01 . 2,7)?. На эту сумму необходимо уменьшить суммарный баланс 5-й амортизационной группы на 1 апреля 2009 г. Все неотделимые улучшения основных средств, произведенные организацией ссудополучателем, по окончании действия договора безвозмездного пользования переходят к организации ссудодателю, которая становится собственником полученных неотделимых улучшений.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные ссудополучателем и не возмещаемые ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем

В связи с этим возникают вопросы: признаются ли доходом для целей налогообложения у ссудодателя неотделимые улучшения, переданные ссудополучателем, и может ли ссудодатель увеличить суммарный баланс амортизационной группы на остаточную стоимость полученных неотделимых улучшений при прекращении договора безвозмездного пользования? К сожалению, глава 25 НК РФ и внесенные в нее изменения не дают ответы на эти вопросы.