Издательство ╚Бухгалтерский учет╩

Формирование раздела I "Внеоборотные активы" В составе основных средств не должны отражаться объекты, не приносящие организации экономических выгод
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Поскольку постоянно не используемые объекты основных средств не создают организации экономических выгод, не участвуют в генерировании поступающих денежных потоков, они перестают быть активами, соответственно, не могут отражаться в составе основных средств. В противном случае искажается представление о том объеме ресурсов, который необходим для деятельности организации и для извлечения ею соответствующего объема прибыли, о ее капиталоемкости, ресурсоемкости, фондоемкости и т. п. показателях.
Таким образом, перед составлением годовой отчетности организации следует:
- создать комиссию или иным образом выявить постоянно не используемые объекты основных средств (неликвиды, не востребованные со складов, постоянно находящиеся в режиме консервации, например, в связи с прекращением выпуска отдельных видов продукции и т. д.). В частности, такую цель можно поставить перед инвентаризационными комиссиями;
- сформировать документы, обосновывающие необходимость списания постоянно не используемых объектов с баланса;
- издать приказы (распоряжения) по списанию с баланса выявленных объектов.
В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. При этом доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, включаются в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Чаще всего организация все-таки может использовать такие объекты: для продажи, в качестве источника запасных частей, лома черных или цветных металлов и иных видов вторичного сырья. Поэтому одновременно с признанием расходов в виде стоимости списываемых объектов ОС должны быть признаны и доходы в виде поступающих товарно-материальных ценностей (дебет счета 10 "Материалы"). Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы, пригодные к использованию в самой организации или к реализации, приходуются по текущей рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Незарегистрированные объекты недвижимости
Согласно принципу имущественной обособленности активы организации существуют обособленно от активов собственников этой организации и активов других организаций (п. 6 ПБУ 1/98). Это означает, что принятие к учету активов осуществляется при условии получения на них права собственности. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации (включая право собственности), возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Таким образом, по общему правилу принятие объектов недвижимости в состав основных средств осуществляется при получении права собственности на эти объекты, т. е. после государственной регистрации.
С другой стороны, получение объекта в пользование, как правило, происходит до государственной ре гистрации смены его собственника, а использование объекта означает, что на нем может производиться продукция, либо он иным образом начинает приносить организации экономические выгоды. Поэтому на основании принципа соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99) для правильного формирования финансовых результатов приносящие доходы объекты ОС должны амортизироваться.
Нормативные документы допускают два варианта учета и амортизации объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемых (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):
- амортизация начисляется по объекту, числящемуся в составе незавершенных капитальных вложений (по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"), с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации;
- амортизация начисляется по объекту, фактически эксплуатируемому и принятому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Таким образом, организация имеет возможность признать в составе основных средств завершенные строительством и введенные в эксплуатацию объекты недвижимости до получения свидетельства о праве собственности.
Многие бухгалтерские программы автоматически формируют данные о величине показателя по стр. 120 "Основные средства" в виде разницы сальдо по дебету счета 01 "Основные средства" и сальдо по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", а показателя по стр. 130 "Незавершенное строительство" - в виде сальдо по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При выборе способа учета введенных в эксплуатацию незарегистрированных объектов недвижимости в качестве незавершенных вложений возможна ошибка, состоящая в том, что:
- размер показателя по стр. 120 "Основные средства" неправомерно уменьшается на сумму амортизации объектов, эксплуатируемых и числящихся в составе незавершенных вложений;
- размер показателя по стр.130 "Незавершенное строительство" на эту сумму не уменьшается. При формировании бухгалтерской отчетности необходимо учитывать, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Пообъектный принцип учета означает, что все операции с основными средствами - поступление, восстановление, переоценка, выбытие - отражаются отдельно по каждому конкретному объекту ОС. Амортизация также учитывается пообъектно. В связи с этим уменьшение стоимости одних объектов на суммы амортизации, накопленные по другим объектам, совершенно недопустимо и является искажением показателей бухгалтерской отчетности.

Невыделение доходных вложенийв материальные ценности
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).
Для отражения доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском балансе предусмотрена стр. 135 "Доходные вложения в материальные ценности".
При приобретении (строительстве, создании, получении) объекта следует определить, в каких целях планируется его использование. Основные средства используются самой организацией в ее собственном производственном процессе, "привязаны" к материально ответственным лицам - сотрудникам данной организации, переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции и не генерируют доходы иначе, как при продаже произведенной продукции. Объекты доходных вложений в материальные ценности не эксплуатируются самой организацией, они могут иметь (но не обязательно) такую отраслевую специфику, по которой у организации собственника нет лицензии на ведение работ, нет персонала для их эксплуатации, нет иных элементов производственного процесса. Эти объекты предназначены для передачи иному юридическому или физическому лицу и не имеют отношения к себестоимости производимой продукции. Они приносят доходы непосредственно по сделкам, предметом которых является их передача - аренды, лизинга.
Когда организация сдает в аренду временно простаивающие объекты и решение о том, будет ли организация эксплуатировать их в дальнейшем или нет, не принято, такие объекты должны оставаться в составе основных средств. Если организация определила, что в обозримом будущем данные объекты будут передаваться другим пользователям, - налаживание собственного производства, закупка сырья, наем персонала для их эксплуатации и пр. не планируется, то такие объекты следует признать доходными вложениями в материальные ценности (даже если до этого момента они числились в составе основных средств).
Какой период времени признать в качестве "обозримого будущего" - вопрос учетной политики. По нашему мнению, этот период не должен быть менее 3-5 лет. Более частые реклассификации, по нашему мнению, являются ошибочными.
Таким образом, сама по себе реклассификация активов возможна, но должна проводиться весьма консервативно - только при изменении бизнес-стратегии в отношении каких-либо обособленных групп объектов (по их видам, регионам или иным признакам), но не в случае их временной передачи в аренду с высокой вероятностью продолжения самостоятельной эксплуатации в будущем.
Если реклассификация не проводится (объекты, несмотря на их фактическое использование в отчетном периоде, продолжают числиться по тем статьям отчетности, на которые они были отнесены в момент приобретения), то говорить о достоверности отчетности в части данных показателей не приходится. Например, производственная организация выбирает в качестве одного из основных видов своей деятельности сдачу в аренду офисных помещений, для чего делает реконструкцию уже имеющихся у нее зданий и приобретает несколько новых. Если реклассификация основных средств не будет проведена, то абсолютно одинаковые объекты, используемые для одной и той же цели, будут учтены по-разному. Принять решение о структуре внеоборотных активов по данным такой отчетности пользователю будет затруднительно.
Реклассификация должна быть оформлена документально и обоснована изменением предназначения объектов - т. е. решение о реклассификации принимается только на основе информации, поступающей от компетентных подразделений организации,имеющих соответствующие сведения. Сами по себе специалисты учетной службы такие решения принять не могут.
Как один из индикаторов существенного изменения деятельности организации реклассификация должна быть подробно раскрыта в пояснительной записке к годовой отчетности (причины, стоимостные показатели, при необходимости - прогнозы).
Реклассификация активов связана исключительно с представлениями организации-собственника о предназначении объектов, но не с их текущим состоянием. Если объект предназначен для передачи в аренду, но находится на консервации, в ремонте, модернизации или на реконструкции, - он квалифицируется как объект доходных вложений. Если объект временно передан в аренду - он квалифицируется как основное средство. В этой связи многократно возрастает зависимость правильности учета и достоверности отчетности от своевременного информирования учетной службы об установлении или изменении предназначения объектов имущества - без своевременного получения документов, обосновывающих предназначение имущества (эксплуатация или передача в аренду), учетная служба не сможет организовать достоверный аналитический учет и отражение данных объектов в отчетности.

Включение в объем незавершенного строительства авансов, выданных поставщикам и подрядчикам
Незавершенное строительство - это затраты заказчика (застройщика) по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ПБУ 2/94).
Не признаются расходами организации авансы, выданные в счет оплаты работ (п. 3 ПБУ 10/99). Это правило применимо ко всем видам авансов и предоплат, в том числе и к авансам на работы по капитальному строительству.
Обратим внимание на то, что отражение в балансе по стр. 130 "Незавершенное строительство" авансов, связанных с выполнением работ по капитальному строительству, было предусмотрено приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, который утратил силу с 1 января 2000 г.
Таким образом, авансы, выданные при осуществлении капитальных вложений, не могут быть корректно отражены в балансе по стр. 130 в составе затрат на незавершенное строительство - эти объемы капитальных вложений еще не освоены. Данные авансы в случае существенности их величины могут быть отражены по специально вводимой строке раздела I бухгалтерского баланса, либо (если их величина не существенна) данная информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности.

Формирование раздела II "Оборотные активы" Признание в качестве товаров имущества, приобретенного с целью безвозмезднойпередачи
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы (п. 2 ПБУ 5/01): - используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
- используемые для управленческих нужд организации.
Таким образом, имущество, приобретаемое с целью его безвозмездного выбытия (рекламные материалы, ценности для передачи в рамках некоммерческой деятельности, подарки партнерам и сотрудникам), данному определению МПЗ полностью не удовлетворяет.
С другой стороны, не принять данные ценности к учету - значит нарушить требования Закона о бухгалтерском учете, поскольку в качестве одной из основных задач бухгалтерского учета в нем поименовано "обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за наличием и движением имущества". Не принять к учету имущество, которое не относится к активам, организация не может.
По нашему мнению, в этом случае наиболее корректно использование счета 10 "Материалы", а не счета 41 "Товары". Дело в том, что товары - это часть МПЗ, предназначенная для продажи (п. 2 ПБУ 5/01). То есть предполагается, что приобретаемые ТМЦ будут реализованы в рамках торговой предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли (проданы дороже, чем приобретены).
Раздача рекламных материалов, подарков, приобретенных для поощрения сотрудников, медикаментов для передачи пенсионерам, спортивной одежды и инвентаря и т. п. имущества не предполагает не только извлечение прибыли, но даже окупаемость понесенныхна их приобретение или изготовление затрат.
С другой стороны, можно возразить, что эти активы нельзя назвать и материалами, поскольку материалы - это ТМЦ, которые после некоторой обработки и переработки формируют готовую продукцию. Однако на счете 10 отражаются не только материалы, но и другие группы ТМЦ, готовую продукцию не формирующие, например, запчасти, тара, инвентарь и др. На этом счете отражаются и такие ТМЦ, которые без какой-либо переработки выдаются покупателям безотносительно к готовой продукции: в транспортной организации - типографские бланки билетов, в организации связи - СИМ-карты и карты экспресс-оплаты, в туристической компании - типографские бланки путевок, в любой торговой компании - дисконтные карты, дающие покупателю право на получение скидок, и т. д. Поэтому отражение рассматриваемого имущества по данному счету более оправданно, чем по счету учета товаров.
При формировании отчетности стоимость ценностей в случае ее существенности может быть отражена по специально вписываемой строке в разделе "Запасы", если же сумма существенной не является, то она может войти в состав строки "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" бухгалтерского баланса с раскрытием данной информации в пояснительной записке к отчетности.

Свернутое отражение дебиторскойи кредиторской задолженности
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18 ПБУ 4/99). При этом ПБУ 4/99 содержит перечень основных статей активов и пассивов, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе. "Погашение" одних статей за счет других, с соответствующим уменьшением валюты бухгалтерского баланса возможно только в специально оговоренных случаях: "в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету" (п. 34 ПБУ 4/99).
Правомерное сворачиваниестатей отчетности предусмотрено в случае представления в отчетности нетто-оценок, т. е. приема, когда в отчетности один показатель отражается за вычетом другого, регулирующего, показателя. Для дебиторской задолженности таким регулирующим показателем является только соответствующий резерв по сомнительным долгам.
При отражении в балансе задолженности необходимо руководствоваться следующим правилом: данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в отчетности приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. В аналитическом учете должны быть обособлены:
- расчеты с различными контрагентами;
- расчеты по различным сделкам и операциям с одним контрагентом.
Если части работников организации выдан аванс, который еще не закрыт начислением заработной платы, а перед другой частью работников существует кредиторская задолженность по заработной плате, то в балансе обе цифры отражаются развернуто - в активе и в пассиве, поскольку речь идет о задолженности перед разными контрагентами (разными гражданами).
Если с одним и тем же контрагентом заключено несколько договоров, то расчеты по этим договорам должны учитываться обособленно, в отчетности дебиторская задолженность по одному договору не может уменьшаться за счет кредиторской задолженности по другому договору (например, если по одному договору получен аванс, а по другому акт о выполненных работах подписан, но еще не оплачен).
Закрыть дебиторскую задолженность кредиторской можно только в случае проведения зачета встречных однородных требований. Согласно гражданскому законодательству обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, для сворачивания дебиторской и кредиторской задолженности одного контрагента по разным договорам необходимо, чтобы:
- среди зачитываемых обязательств не было обязательства с не наступившим сроком исполнения;
- было оформлено одностороннее заявление о зачете или двусторонний (многосторонний) акт зачета встречных однородных требований, которые служат первичным документом для осуществления бухгалтерской записи по закрытию зачитываемой задолженности.
Без проведения зачета сворачивание задолженности в отчетности является ошибкой.
Кроме того, необходимо учитывать наличие случаев, когда зачет не допускается (ст. 411 ГК РФ):
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
В частности, валютным законодательством в целях контроля поступления валютной выручки ограничены зачеты встречных требований по экспортно-импортным контрактам;
не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал путем зачета требований к обществу (ст. 90, 99 ГК РФ) и в некоторых других случаях запрета зачетов.

Отсутствие поправок по оценочным резервам
Формирование либо неформирование оценочных резервов не является вопросом учетной политики - без соответствующих поправок (т. е. при отсутствии резервов) показатели бухгалтерского баланса нельзя считать достоверными, поэтому оценочные резервы перед составлением годовой отчетности должны формироваться в обязательном порядке. Они формируются для реализации одного из важнейших требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98). Это требование предполагает большую готовность к отражению потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Поэтому балансовая оценка активов формируется исходя из принципа осторожности, означающего, что ряд активов оценивается в балансе по наименьшей стоимости - по справедливой (рыночной) или по учетной. Таким образом, балансовая оценка актива может быть либо равна, либо меньше его учетной стоимости - в последнем случае говорят о нетто-оценке.
Как правило, нетто-оценка формируется по активам, ликвидность которых пользователи бухгалтерской отчетности зачастую вплотную приближают к абсолютной. Это материальные и фондовые ценности (товары, материалы, ценные бумаги), а также дебиторская задолженность. Однако цены и качество МПЗ могут снижаться, а дебиторы становиться ограниченно платежеспособными или даже банкротами. Для покрытия предполагаемых убытков формируются специальные резервы, а активы оцениваются в балансе за вычетом их величины (отсюда и название - оценочные резервы, т. е. резервы, сформированные для уточнения оценки имущества).
Применение резерва приводит к уменьшению актива баланса на сумму обесценения отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов. В итоге в годовой отчетности, с одной стороны, уменьшаются оценки активов и чистой прибыли, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением данных активов.
Кроме того, оценочные резервы способствуют соблюдению допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98). Параллельно с изменением балансовой оценки организация избегает необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде. Речь идет о следующем. Каждый год размер резерва прирастает именно на ту величину, на которую активы обесценились за этот период, поэтому убыток, который будет сформирован в учете в момент выбытия (погашения, использования) этих активов, заранее распределяется по времени его образования.
В настоящее время предусмотрено три вида оценочных резервов:

1. Резерв по сомнительным долгам Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Ее периодичность и порядок создания резерва должны быть утверждены в учетной политике. В ходе инвентаризации осуществляется оценка каждой отдельной задолженности, которая состоит в том, следует или нет считать данную задолженность сомнительной.
Величина резерва может определяться двумя способами.
Первый способ: сумма резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Кроме того, учитывается размер имеющихся гарантий платежа, так как гарантии могут обеспечивать не весь платеж, а лишь его часть - это относится и к банковским гарантиям, и к поручительствам, и к вексельному авалю и т. д. Поэтому резерв формируется на разницу между общей величиной задолженности и ее обеспеченной частью.
Второй способ: сумма резерва определяется в зависимости от срока просрочки оплаты задолженности - аналогично правилам налогового учета. При этом проценты создания резерва могут совпадать с указанными в ст. 266 НК РФ, но могут и отличаться от них.

2. Резерв под обесценение МПЗ МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов;
снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение МПЗ;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв не создается по запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ путем документирования этого расчета и приложения к нему исходной информации в виде сообщений поставщиков, торговых и снабженческих организаций о рыночной стоимости ценностей и т. д.

3. Резерв под обесценение финансовых вложений
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (п. 18, 19 ПБУ 19/02).
В силу п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
ПБУ 19/02 (п. 37) содержит примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений.

Включение в состав финансовых вложений бездоходной дебиторской задолженности
Понятие "финансовых вложений", принятое в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, значительно уже, чем принятое в МСФО понятие "финансовых инструментов". Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы активы характеризовались способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.) (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому ошибочным является включение в состав финансовых вложений дебиторской задолженности в виде:
- векселей, приобретенных по номинальной стоимости и по которым не начисляются проценты, при условии, что на рынке нет обстоятельств, в результате которых данные векселя могут быть реализованы по стоимости выше номинала;
- займов и ссуд, выданных юридическим или физическим лицам на беспроцентной основе при условии, что на рынке нет обстоятельств, в результате которых данные права требования могут быть реализованы по стоимости выше суммы предоставленного займа;
- купленных прав требования дебиторской задолженности при условии, что цена покупки составляет сумму, не меньшую приобретенной дебиторской задолженности, и на рынке нет обстоятельств, в результате которых данные права требования могут быть реализованы по стоимости выше номинала приобретенной задолженности;
- вкладов в простое товарищество, если цель его образования отлична от извлечения экономических выгод в виде прироста активов товарищей или извлечения прибыли от совместной деятельности.
Если активы не характеризуются способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.), то такие вложения не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений и должны быть признаны в составе дебиторской задолженности.
При этом не имеет значения, на каком счете отражать указанные активы - на счете 58 "Финансовые вложения" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части ссуд, выданных работникам, - на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"). Важно, что в отчетности стоимость этих активов не должна включаться в объем данных по строкам долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений, но должна быть распределена по соответствующим строкам задолженности.

Недопустимость отражения в балансе непроинвентаризированных остатков по счетам 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и пр.
В соответствии с п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.
Если организация не собирается или не имеет возможности применить вычет по НДС (например, в связи с дефектами оформления счетов-фактур), то сумма "входного" НДС не является ее активом. Перед составлением годовой отчетности организации следует провести инвентаризацию и истребовать счета-фактуры либо списать означенные суммы на прочие расходы.
Аналогично недопустимо отражение в балансе остатка по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", который длительный период времени находится без движения. В частности, на практике на этом счете надолго "зависает" стоимость похищенного имущества, если производство по соответствующему уголовному делу приостановлено по основанию, предусмотренному ст. 208 ч. 1 п. 1 УПК РСФСР, в связи с неустановлением лица, совершившего данное преступление.
Сумма недостачи должна учитываться на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" только до появления оснований, выявляющих источники покрытия недостачи. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).
Поэтому при вынесении постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, остаточная стоимость похищенных основных средств, числящаяся на счете 94, должна быть списана на счет прочих расходов.
Если организацией принято решение не обращаться в милицию и не искать виновных, она также должна незамедлительно списать сумму ущерба со счета 94 на счет прочих расходов.


Некорректность отражения переплаты по налогам в составе дебиторской задолженности
На практике переплата по налогам часто отражается по стр. 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" бухгалтерского баланса.
Однако, по нашему мнению, это некорректно. Согласно обычаям делового оборота и учетной практике понятие "дебиторской задолженности" возникает в связи с гражданско-правовыми либо трудовыми отношениями сторон. Отношения, возникающие в связи с исполнением организацией ее обязанностей налогоплательщика, не могут сопровождаться возникновением "дебиторской задолженности", так как бюджеты различных уровней не могут в этом случае признаваться должниками.
В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ государственный или муниципальный долг - обязательства, возникающие из государственных или муниципальныхзаймов (заимствований), принятых на себя РФ, ее субъектом или муниципальным образованием гарантий по обязательствам третьих лиц, другие обязательства, а также принятые на себя РФ, ее субъектом или муниципальным образованием обязательства третьих лиц. Таким образом, задолженность бюджета перед налогоплательщиками в виде долга не поименована.
Переплату по налогам более корректно отражать в случае существенности ее величины по специально вписываемой строке баланса, в случае ее незначительности - по стр. 270 "Прочие оборотные активы" с соответствующим раскрытием в пояснительной записке к отчетности.

Формирование раздела III "Капитал и резервы" Отражение в добавочном капитале ныне отсутствующих в нем ("устаревших") статей
Остаток по счету 83 "Добавочный капитал" и, соответственно, показатель добавочного капитала в бухгалтерском балансе может быть сформирован только двумя статьями:
1) прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки (причем действующие нормативные документы допускают на сегодняшний день два вида таких активов - основные средства и нематериальные активы);
2) разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.
Поэтому при наличии на данном счете "остатков" иных операций перед составлением годовой отчетности их необходимо ликвидировать:
- если сохранились остатки библиотечного фонда (ранее формировался записью: Д-т сч. 01, К-т сч. 87, где 87 - счет учета добавочного капитала по "старому" Плану счетов), они списываются обратной бухгалтерской записью - Д-т сч. 83, К-т сч. 01, поскольку ни в составе основных средств, ни в составе добавочного капитала такой статьи более нет;
- если сохранились остатки стоимости безвозмездно полученных активов (ранее формировались записью:
Д-т сч. 08, 10, 41, 58 и пр., К-т сч. 87), то исправительные записи будет сформировать сложнее.
В части самортизированной стоимости безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов и списанной в производство либо на продажу стоимости безвозмездно полученных оборотных активов и ценных бумаг производится запись:
Д-т сч. 83, К-т сч. 84, в части недоамортизированной стоимости ОС и НМА и не списанных с баланса оборотных активов и ценных бумаг - Д-т сч. 83, К-т сч. 98. При этом доходы будущих периодов будут признаваться текущими (Д-т сч. 98, К-т сч. 91) по мере амортизации безвозмездно полученных ОС и НМА либо по мере отпуска в производство или на продажу оборотных активов и ценных бумаг.
Современная практика расширила содержание статьи эмиссионного дохода еще двумя возможными составляющими.
Во-первых, не только акции могут оплачиваться дороже номинала. Если участники ООО вносят в оплату своих долей средства, превышающие номинал долей, такое превышение также учитывается в составе добавочного капитала.
Во-вторых, любые вклады учредителей сверх номинала также должны увеличивать данную статью - например, НДС, который может быть зачтен в случае получения в уставный капитал немонетарных (неденежных) активов.

Несписание сумм накопленной до оценки при выбытии переоцененных ранее объектов ОС в связи с отсутствием соответствующего аналитического учета
Согласно инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Переоценка объектов основных средств осуществляется по каждому инвентарному объекту (п. 15 ПБУ 6/01), следовательно, источником формирования добавочного капитала является каждый дооцениваемый объект основных средств.
При выбытии объекта основных средств, по которому ранее была произведена дооценка, относящиеся к нему суммы добавочного капитала подлежат списанию с дебета счета 83 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". То есть направлением использования добавочного капитала является увеличение нераспределенной прибыли в сумме ранее произведенной до оценки выбывающего инвентарного объекта.
Таким образом, аналитический учет по счету "Добавочный капитал" должен вестись в разрезе сумм переоценки каждого объекта основных средств, иначе не будет обеспечено соблюдение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и правильное формирование показателей бухгалтерской отчетности. Отсутствие аналитического учета по счету 83 "Добавочный капитал" искажает показатели строк "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль" бухгалтерского баланса.

Неначисление резервного капитала
Согласно законодательству акционерное общество обязано формировать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения размера, установленного уставом. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% от чистой прибыли.
Для обществ с ограниченной ответственностью законодательного требования о создании резервного фонда не предусмотрено, однако ООО может создавать резервный фонд в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Таким образом, наличие в уставе ООО соответствующего требования делает формирование резервного капитала обязательным. Если акционеры или участники ООО не приняли решение об отчислении чистой прибыли в резервные фонды, предусмотренные уставом общества, это является нарушением законодательства. Однако если бухгалтер начислит соответствующий резервный фонд в отсутствие такого решения, это также будет нарушением, поскольку распределение прибыли является неотъемлемым правом собственников организации (ст. 52 ГК РФ), решение собственников ни в коем случае не может подменяться решениями исполнительного органа, руководителей или специалистов данной организации.
Таким образом, бухгалтер должен лишь напомнить о необходимости подобных отчислений акционерам (участникам) общества, но осуществление бухгалтерских записей без протокола (выписки из протокола) о распределении прибыли неправомерно.

Формирование разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства"
Свернутое отражение в балансе кредиторской задолженности
Большое количество ошибок по отражению в балансе кредиторской задолженности связано с неправильным использованием рекомендаций по учету авансов, приведенных в письме Минфина России от 12.11.96 N 96 (п. 7):
"При получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным"[1]1.
Одновременно сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным") и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг).".
Если не выделять в аналитическом учете расчеты с организацией, перечислившей аванс, и расчеты с бюджетом по НДС, то после выполнения указанных записей кредитовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" будет занижено на сумму НДС, уплаченного с полученных авансов. В случае переноса этого уменьшенного сальдо в отчетность объем имеющейся у организации кредиторской задолженности будет искажен. Подтвердить его в процессе сверки будет невозможно, так как в актах сверки задолженность будет указана на полную сумму, а в отчетности - за вычетом НДС.
В данном случае организация должна учитывать удержанный по авансам налог на отдельном субсчете к счету 62 и в отчетности указывать показатели развернуто - в активе сумму уплаченного НДС, в пассиве - полный объем кредиторской задолженности.
При отражении в отчетности расчетов по налогам и сборам необходимо руководствоваться следующим правилом: данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с бюджетом и внебюджетными фондами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.
В аналитическом учете должны быть обособлены:
- расчеты по различным видам налогов и сборов;
- расчеты с бюджетами разного уровня внутри одного вида налога или сбора.
Если по одному виду налога (например, по ЕНВД) сформирована задолженность, а по другому (например, по налогу на имущество) - переплата, то в отчетности указанные задолженности должны быть отражены развернуто. Если по налогу на прибыль в федеральный бюджет существует задолженность, то она не может уменьшаться за счет переплаты по тому же налогу в местный бюджет.
Порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов и сборов регулируется налоговым законодательством (ст. 78 НК РФ). При этом суммы излишне уплаченных налогов (сборов):
- могут быть зачтены в счет предстоящих платежей;
- могут быть направлены на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;

- могут быть возвращены налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Во всех случаях зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и (или) по решению налогового органа, которое служит первичным документом для осуществления бухгалтерской записи по закрытию зачитываемой задолженности.

Формирование Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Поэтому отсутствие забалансового учета тех или иных ценностей и обязательств является нарушением требований системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и может существенно снизить достоверность бухгалтерской отчетности организации.
1. Данные об арендованном имуществе
Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Арендованные основные средства учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств (п. 27 ПБУ 4/99). Отсутствие информации об арендованном имуществе в финансовой (бухгалтерской) отчетности не дает пользователям этой отчетности полного представления об имущественном положении отчитывающейся организации.
2. Данные о ценностях, принятых для давальческой переработки и находящихся на ответственном хранении
В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в рассматриваемом случае - продукции, изготовленной из давальческого сырья, еще не отгруженной по поручению давальца, возможно использовать счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения. Если давальческая переработка является одним из значительных направлений деятельности отчитывающейся организации, то при наличии разногласий с заказчиком об объеме и, соответственно, стоимости находящихся у нее давальческого сырья и изготовленной из него продукции организация может понести ощутимые убытки. Поэтому отсутствие данной информации в отчетности существенно снижает ее достоверность и не позволяет пользователям оценить реальное имущественное положение организации. В связи с этим такая информация в обязательном порядке должна быть отражена в бухгалтерском балансе в разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах"

[1] После перехода на План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вместо счета 64 "Расчеты по авансам полученным" используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".