Правила налогового учета при упрощенной системе прозрачны лишь на первый взгляд, и при списании некоторых видов расходов у бухгалтеров возникает масса вопросов.
Как известно, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", имеют право снижать налоговую базу только на те виды затрат, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Материальные расходы упомянуты в пп. 5 данного пункта. Разумеется, к ним относятся в том числе затраты на покупку сырья и материалов.
Порядок учета подобных затрат регулируется пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Стоимость сырья и материалов списывается в расходы сразу после оплаты, то есть дожидаться списания в производство не нужно.
В п. 2 ст. 346.16 НК РФ сказано, что состав расходов определяется в соответствии со ст. 254 НК РФ. Затраты на покупку сырья и материалов для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) упоминаются в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, для упаковки, иной подготовки произведенных или реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды -в пп. 2.
В п. 2 ст. 254 НК РФ говорится о стоимости, по которой сырье и материалы принимаются к учету. Если они приобретены за плату, то все ясно. Стоимость сырья и материалов складывается из всех затрат на покупку, включая расходы на доставку, таможенные пошлины, вознаграждения посредникам и т. п.
Пример 1. Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". 14 марта 2011 г. она приобрела 1250 м ткани для пошива одежды стоимостью 335 710 руб. (в том числе НДС -51 210 руб.).
Перевозку ткани со склада поставщика осуществляла транспортная компания, стоимость ее услуг составила 13 800 руб. (без НДС). Определим стоимость 1 м ткани для налогового учета. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость МПЗ входят все затраты, связанные с их приобретением. Обратите внимание: "входной" НДС при УСН учитывается как отдельный расход, поэтому его стоит исключить из стоимости ткани.
Таким образом, стоимость 1 м ткани для налогового учета будет равна 238,64 руб. [(335 710 руб. -51 210 руб. + 13 800 руб.): 1250 м]. НДС, включенный в стоимость товаров, материалов, работ и услуг, учитывается в расходах при УСН согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ одновременно со стоимостью имущества, к которой он относится.
Если же МПЗ выявлены в качестве излишков при инвентаризации или получены при демонтаже основных средств, то их стоимость равна сумме дохода, учтенного при приобретении.
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ из стоимости МПЗ для налогового учета вычитается стоимость возвратной тары. Разумеется, делается это лишь в случае, когда цена тары включена в стоимость сырья или материалов. Если же тара невозвратная, исключать из расходов ничего не нужно.
Кроме того, сумму материальных расходов необходимо уменьшать на стоимость возвратных отходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ. К возвратным отходам, в частности, относятся остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, частично утратившие свои потребительские качества и из-за этого используемые с повышенными расходами или не по прямому назначению. Возвратные отходы могут оцениваться:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Способ оценки возвратных отходов имеет смысл отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Есть еще одно положение Налогового кодекса РФ, напрямую касающееся "упрощенцев", о котором стоит поговорить отдельно. В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца должна быть уменьшена на стоимость остатков сырья и материалов, переданных в производство, но не использованных на конец месяца. При этом остатки оцениваются по той же стоимости, по которой ранее были приняты к учету.
В НК РФ нет нормы о том, что расходы при УСН необходимо корректировать на стоимость сырья и материалов, не отпущенных в производство на конец месяца.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, "упрощенцы" имеют право включить в расходы стоимость приобретенных и оплаченных сырья и материалов, не дожидаясь отпуска в производство. Однако в конце каждого месяца бухгалтеру придется проверить, все ли из отпущенных в производство материалов (сырья) использованы, или имеются остатки. Если остатки есть, необходимо вычислить их стоимость и скорректировать расходы.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ткань была оприходована и все расходы, связанные с ее приобретением, оплачены 14 марта 2011 г. 31 марта выяснилось: из 130 м ткани, отпущенной в производство, неизрасходованными остались 25 м. Отразим эти операции в налоговом учете компании.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость материалов разрешается включать в расходы сразу после их оприходования и оплаты. Поэтому 14 марта организация имела право учесть в налоговой базе стоимость 1250 м ткани (без НДС) в сумме 284 500 руб. (335 710 руб. - 51 210 руб.), отдельной строкой НДС - 51 210 руб., а также транспортные затраты на доставку ткани -13 800 руб.
Но часть ткани, отпущенной в производство, на конец месяца оказалась неиспользованной, поэтому на основании п. 5 ст. 254 НК РФ расходы придется сторнировать. Определим сумму, на которую следует уменьшить расходы. Так как стоимость 1 м ткани для налогового учета составляет 238,64 руб. (пример 1), расходы нужно уменьшить на 5966 руб. (238,64 руб. x 25 м). Эту сумму необходимо записать в графе 5 Книги учета со знаком "минус".
Следует помнить, что в налоговую стоимость материалов входят расходы на доставку. Следовательно, они также подлежат корректировке на конец месяца.
Учет стоимости МПЗ
Нынешняя редакция пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ действует с 2009 г. Поправки были внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Ранее стоимость сырья и материалов учитывалась по факту списания в производство. В связи с этим возникает вопрос о правомерности учета расходов по-старому, то есть возможности не включения в налоговую базу стоимости МПЗ до отпуска их в производство.
Следует отметить, что учет в расходах стоимости материалов только после отпуска в производство может привести к налоговым санкциям.
Допустим, вы решили воспользоваться старым методом. Посмотрим, к чему это приведет. Согласно п. 4 ст. 346.21 НК РФ налог при УСН с объектом "доходы минус расходы" необходимо рассчитывать и оплачивать ежеквартально на основании данных Книги учета доходов и расходов. Если материал оплачен и списан в производство в одном и том же отчетном (налоговом) периоде, ошибки в учете не будет. Но если материал приобрели и оплатили в одном году, а отпустили в производство, лишь в следующем, при использовании прежнего метода учета произойдет следующее. Налоговая база первого налогового периода окажется завышенной. За это не накажут, так как за переплату налога санкций нет. Однако налоговая база периода, в котором материал списан в производство, будет заниженной, поскольку расходы учтены неправомерно. И это может привести к ответственности по ст. 122 НК РФ. За это нарушение, как известно, предусмотрен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если же налоговые органы докажут, что налог недоплачен умышленно, то штраф возрастет уже до 40% от суммы недоимки.
Пример 3. Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы" и занимается пошивом спецодежды. 10 ноября 2010 г. общество приобрело партию ткани стоимостью 128 300 руб. (без НДС). В тот же день купленные материалы были оплачены и оприходованы, а списаны в производство только 10 января 2011 г.
Бухгалтер придерживался прежнего метода учета и включил стоимость материалов в расходы только 10 января 2011 г. К чему это привело? В пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указано, что стоимость материалов необходимо списывать в расходы сразу после оплаты. Это условие выполнено 10 ноября 2010 г.. Поэтому расходы в сумме 128 300 руб. должны быть учтены в налоговой базе 2010 г.
Бухгалтер сделал запись в Книге учета доходов и расходов только 10 января. В результате налоговая база за 2010 г. оказалась завышенной на 128 300 руб. Если ошибку не исправить, налоговая база за 2011 г. окажется заниженной на ту же сумму, за что могут последовать санкции.
Еще один существенный вопрос. Когда лучше уменьшить расходы, в конце месяца или квартала?
Согласно п. 5 ст. 254 НК РФ материальные расходы необходимо уменьшать на стоимость материалов, списанных в производство, но неиспользованных. Налог при УСН начисляется и уплачивается на основании положений ст. 346.21 НК РФ ежеквартально. Корректировка налоговой базы в последний день квартала не приведет к искажениям суммы налога. Однако нормы п. 5 ст. 254 НК РФ предписывают делать это ежемесячно. Поэтому ежеквартальная корректировка будет означать нарушение правил ведения налогового учета, а это, в свою очередь, может привести к санкциям, предусмотренным ст. 120 НК РФ (с учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 3 ст. 120).
Также следует помнить, что поступившие без документов материалы нельзя учесть в расходах даже если есть договор и документ об оплате.
Как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ при УСН учитываются только документально подтвержденные расходы. А подтвердить расходы на покупку какого-либо имущества может накладная или иной документ от поставщика, в котором указаны наименование этого имущества, количество, цена, общая стоимость и т. п. И самостоятельно заполненный акт о поступлении материалов без документов не будет принят во внимание инспекторами.
Таким образом, стоимость сырья и материалов включается в расходы при УСН сразу после оприходования и оплаты, и этого правила лучше придерживаться.
Если материал (сырье) был отпущен в производство, но не использован до конца месяца, расходы придется уменьшить на стоимость остатка.
Все расходы, учитываемые при УСН, должны быть обоснованны и документально подтверждены.
