В данной статье мы попробуем разобраться, на какие виды расходов распространяется правило, содержащееся в п. 7 ст. 171 НК РФ о нормировании вычета по НДС. Минфин полагает, что имитированию подлежит НДС по всем расходам, нормируемым для целей исчисления налога на прибыль. При этом до сегодняшнего дня арбитражная практика была противоречива. Точку в данном вопросе поставили высшие арбитры, сказав, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов, уплаченных по командировочным и представительским расходам.
В законе говорится, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Под расходами на командировку здесь понимаются затраты по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также затраты на наем жилого помещения (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ).
При нормировании вычета следует помнить, что если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" расходы принимаются по нормативам, то НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).
Как видно, в главе 21 Налогового кодекса "НДС" речь идет о нормировании налога только по командировочным и представительским расходам. Делаем вывод, что нормирование по НДС применяют по отношению к командировочным и представительским расходам.
С 2009 года нормирование суточных в целях налога на прибыль отменено Федеральным законом от 22.07.2008 г. N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки. Исключение составляют следующие расходы: на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети; на наружную рекламу; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемой продукции, товарных знаках или о самой организации(п. 4 ст. 264 НК РФ).
Теперь рассмотрим позицию Минфина, отмеченную в письмах от 06.11.2009 г.N 030711/285 и от 09.04.2008 г. N 030711/134.
Государство считает, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, как поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ, таки непоименованным, принимаются к вычету в пределах лимита. Получается, что нормированию подлежат не только представительские расходы, но и рекламные. При этом в случае превышения норматива, установленного ст. 264 НК РФ (представительские расходы . 4% от расходов на оплату труда, рекламные расходы . 1% от выручки), суммы налога на добавленную стоимость к вычету не принимаются.
Напрашивается вывод. Специалисты Минфина считают, что суммы НДС по всем расходам, нормируемым для целей налога на прибыль (как поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и непоименованным), принимаются к вычету в пределах лимита.
А вот какова позиция Высшего арбитражного суда РФ. До недавнего времени судебная практика по данному вопросу была противоречива. Чаще всего суды говорили, что из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по командировочным и представительским расходам. При этом суммы НДС по остальным расходам подлежат включению в состав налоговых вычетов в полном объеме.
Указанный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Московского округа от 26.02.2010 г. N КАА40/97810, от 12.11.2009 г. N КАА40/1196909, от 13.07.2009 г. N КАА40/644409, Северо-Кавказского округа от 03.06.2009 г. N А539907/2008 С544, Поволжского округа от 22.01.2008 г. N А555349/2007 (определение ВАС от 29.04.2008 г. N 5420/08).
Но порой суды утверждают и обратное. В некоторых постановлениях сказано, что положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, относящееся к порядку определения размера налоговых вычетов по НДС, предусмотренных гл. 21 НК РФ, и относятся не только к вычетам по командировочным и представительским расходам. Примером тому служат следующие постановления ФАС: Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 г.N А755296/20091, от 30.05.2007 г. N Ф043421/2007 (34717 А7026), Ф043421/2007 (35577 А7026) (определение ВАС от 03.09.2007 г. N 11044/07), от 14.05.2007 г. N Ф042542/2007 (33726 А7541) (определение ВАС от 11.09.2007 г. N 10961/07), Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. N А5611749/04, п. 14 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа N 4/2006.
Точку в данном вопросе поставил Высший арбитражный суд РФ. Речь идет о постановлении Президиума ВАС от 06.07.2010 г. N 2604/10. В данном случае судьи напомнили, что согласно первоначальной редакции абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы командировочных и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, . по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы.
Между тем, после включения в Налоговый кодекс, в главу 25 "Налог на прибыль организаций", в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ были внесены изменения. Согласно новой редакции, если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса расходы принимаются по нормативам, то НДС по таким расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом, как и прежде, в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет только о командировочных и представительских расходах.
Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов, уплаченных по командировочным и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта отсутствовала. Так что ранее налоговики делали неправильный вывод, придавая абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ значение обособленной нормы. Кроме того, лишним доводом служит и то, что абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 г. N 57 ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002 г. Однако, действие указанных нововведений было распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 г. При этом согласно ст. 5 НК РФ обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм НДС, уплаченных по командировкам и представительским расходам, а не иных вычетов. Таким образом, судьи ВАС решили, что нормирование по НДС применяется только по отношению к командировочным и представительским расходам.
