Как известно, с 1 января 2009 года стало обязательным обжалование решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган.
Напомним, что это касается только двух видов решений
- решения о привлечения к налоговой ответственности и решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.
Эта обязанность налогоплательщика предусмотрена пунктом 1 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее
- НК РФ), которая включена в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года
N 137-ФЗ. В принципе, досудебное обжалование решений налоговых органов в вышестоящие налоговые органы было установлено НК РФ и ранее (статьи 139
- 141), но прибегали к этой процедуре не часто, предпочитая сразу обжаловать решение в судебном порядке.
Но, поскольку с 1 января 2009 года без подачи вначале апелляционной жалобы суды не будут рассматривать дело о признании недействительным решения без рассмотрения дела в вышестоящем налоговом органе, то в этой связи особую актуальность приобретает вся процедура досудебного урегулирования налоговых споров.
В данной статье будут рассмотрены некоторые ситуации, характерные для эффективного урегулирования досудебных споров.Итак, спор с налоговым органом начинается с началом проверки, результатом которой становится Акт выездной (камеральной) налоговой проверки, в котором изложены претензии.Типичные ошибки организаций состоят, в частности, в том, что своим правам на этом этапе они уделяют очень мало внимания.
Например, организация получила акт налоговой проверки. Будет хорошо, если действия должностных лиц организации или привлеченных представителей будет направлены на результат сразу. Постараемся пояснить, что имеется в виду на описании возможных видов действий.
Итак, у налогоплательщика есть 15 рабочих дней со дня получения акта на подготовку письменных возражений. Этот срок закреплен в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Обращаем внимание, что речь идет именно о 15 рабочих днях в силу следующего.
Порядок определения сроков установлен статьей 6.1 НК РФ, пункт 6 которой говорит о том, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Поскольку НК РФ не делает специальной оговорки про календарные дни, следовательно, на подготовку возражений отводится именно 15 рабочих дней. Кстати, иногда налоговые органы сокращают этот срок, но в этом случае мы рекомендуем обратиться с письмом в налоговый орган со ссылкой на вышеуказанную статью с просьбой предоставить установленное законом время для подготовки возражений.
Имеющаяся практика показывает, что налоговые инспекции идут навстречу налогоплательщикам. Например, организация получила в январе акт выездной налоговой проверки, на последнем листе которого уже была указана дата рассмотрения разногласий. При этом срок для подготовки возражений был сокращен на несколько дней. Письменное заявление организации в налоговый орган привело к изменению срока рассмотрения возражений в нужную сторону, то есть была назначена новая дата рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
Имеющиеся 15 рабочих дней целесообразно потратить на то, чтобы подготовить мотивированные письменные возражения на акт, в том числе обосновать свою позицию таким образом, чтобы она в перспективе была учтена в суде, собрать и приложить дополнительные документы в свою пользу (ниже покажем на примере, как это можно сделать).
Типичная ошибка налогоплательщиков - либо возражения на акт не пишутся вообще, либо они готовятся чисто формально, только чтобы соблюсти процедуру.
Вместе с тем, умелая подготовка возражений позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на этой стадии досудебного урегулирования. Как показала практика, по результатам рассмотрения возражений можно снять 10
- 15% от доначисленных сумм. При этом доводы налогоплательщика в свою защиту должны быть обоснованны ссылками на нормы законодательства и подкреплены соответствующими документами.
Например, в акте налоговой проверки указано, что налогоплательщик неправомерно отнес к текущим расходам, учтенным при исчислении налога на прибыль за проверяемый год, оплату работ, которые являются реконструкцией помещений в виде перепланировки, что привело к неуплате налога на прибыль.
Общество возразило на это, что в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Далее доводы Общества по предъявленному нарушению состояли в анализе условий договора на производство ремонтных работ, анализе видов работ, согласованных в локальных сметах, анализе и представлении актов выполненных работ (копии актов были приложены к возражениям), анализе норм законодательства, регулирующих ремонт помещений (в том числе действующих еще положений Госстроя СССР), разъяснений Минфина России, представлению планов БТИ и прочих доказательств экономической обоснованности понесенных расходов и их необходимости для ведения нормальной производственной деятельности.
Кроме того, в возражениях была приведена сложившаяся на тот момент судебная практика, подтверждающая правоту налогоплательщика в сходных обстоятельствах. Аргументы Общества были приняты налоговым органом, в результате при принятии решения налоговые претензии в этой части были исключены. Таким образом, при умело и квалифицировано подготовленных письменных возражениях налогоплательщик исключил налоговые претензии приблизительно в размере 10% от первоначально указанных в акте.
Другой пример. Налоговый орган в акте выездной налоговой проверки указал, что проверяемая организация, не имея справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, неправомерно произведено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, уплаченную за прибор для фильтрации и обогрева воды.
Организация представила в свою защиту следующие доводы.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что при несении затрат, связанных с обеспечением нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, налогоплательщик имеет право включить их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Трудовое законодательство установило обязанность работодателя обеспечивать работников условиями труда, соответствующими государственным нормативным требованиям охраны труда, а также по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). В этих целях работодателем по установленным нормам должны оборудоваться санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; устанавливаться аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое (статья 223 ТК РФ). Таким образом, перечень мероприятий для обеспечения нужд работников не является закрытым.
Согласно п. 2.19 Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда (утверждены Постановлением Минтруда РФ от 27.02.1995
N 11), мероприятия по охране труда включают в себя, в том числе, устройство централизованной подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды.
Довод о том, что произведенные расходы являются экономически необоснованными, в том числе, в связи с непредставлением Обществом сведений (справки) о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПин 2.1.4.1074-01, не основан на положениях налогового законодательства.
Кроме того, предприятие сослалось на имеющуюся по данному вопросу судебную практику - в частности, постановления ФАС Московского округа от 29.05.2008 N КА-А40/4508-08-П, от 20.02.2008 N КА-А40/580-08, от 07.11.2007 N КА-А40/11377-07, от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, от 26.06.2007 N КА-А40/4983-07-07, от 02.02.2007 N КА-А40/13892-06, от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06.
В результате рассмотрения доводов предприятия налоговая инспекция исключила доначисление по налогу на прибыль и пеням по этому основанию.
Относительно судебной практики
- ее целесообразно приводить, особенно, если в акте есть упоминание о каких-либо судебных актах, но ситуация, рассмотренная судом, должна соответствовать ситуации, сложившейся у налогоплательщика. Можно для удобства читающих сделать небольшой обзор судебной практики (2
- 3 абзаца), чтобы подчеркнуть аналогичность ситуации и указать на то обстоятельство, что суды в этой ситуации встают на сторону налогоплательщиков.
Что дает хорошая проработка письменных возражений
- возможность продумать свою линию защиты, подобрать документы, что помогает подготовить впоследствии апелляционную жалобу на решение налогового органа. С точки зрения экономии своих сил целесообразно сохранить у себя копии тех документов, которые будут приложены к письменным возражениям и иметь их с собой при участии в рассмотрении возражений. В будущем сохранение контрольного пакета документов поможет более быстро сформировать материалы для апелляционной жалобы и для судебного дела.
Стоит внимательно прочитать последнюю страницу акта
- участились случаи, когда в нем сразу назначается дата рассмотрению разногласий. В этом случае нужно проверить, что не нарушается 15-дневный срок (в рабочих днях) на подачу разногласий на акт.
Повторим, что срок в 15 рабочих дней отсчитывается со дня получения акта налоговой проверки (пункт 6 статьи 100 НК РФ). НК РФ установил, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма - пункт 5 статьи 100 НК РФ.
Практика показывает, что сотрудники налоговых органов довольно часто извещают организации по телефону о принятии актов и приглашают представителей приехать и забрать их лично. От этого приглашения не стоит отказываться в силу следующего.
Из приведенной выше нормы пункта 5 статьи 100 НК РФ следует, что акт будет считаться полученным на шестой день от даты отправки. Вместе с тем, письмо может затеряться или быть доставленным позже, но это не повлияет на установленный срок. Таким образом, отказываясь получить акт, налогоплательщик рискует уменьшить для себя срок подготовки письменные возражений.
Срок отсчитывается от следующего дня за днем получения акта. То есть, если акт получен, например, 14 мая 2009 года, в четверг, что подтверждено распиской получающего на последнем листе акта, то 15 рабочих дней истекают 4 июня 2009 года. Поэтому при получении акта необходимо ставить реальную дату его получения, а не более ранний срок.
Если налоговый орган указал уже в акте дату рассмотрения возражений (а такое на практике бывает часто), нужно проверить его соблюдение. Если срок не соблюден, стоит трезво взвесить возможности для подготовки возражений и, при необходимости, потребовать его переноса.
В заявлении о переносе срока стоит указать на пункт 6 статьи 100 НК РФ, определяющий срок представлений возражений, подпункты 6 и 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, устанавливающие право налогоплательщика представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя и представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
На разногласиях стоит присутствовать тому представителю налогоплательщика, который может в наиболее четкой форме пояснить смысл разногласий. Это может быть генеральный директор, главный бухгалтер либо иное должностное лицо организации, если организация достаточно большая, а также консультант, который принимал участие в подготовке письменных возражений или готовил их, если налогоплательщик привлекал стороннего специалиста. Тогда привлеченный специалист может более развернуто или, в зависимости от ситуации, более конспективно привести аргументы, изложенные в письменных возражениях, а сотрудник организации - пояснить реальную деятельность в случае возникновения неожиданных вопросов.
В принципе, при наличии консультанта
- представителя сотрудник организации может не участвовать в разногласиях, но практически это выглядит не вполне убедительно для налогового органа.
Единственный критерий при выборе представителя организации, на наш взгляд
- его умение максимально подробно и четко объяснить реальную хозяйственную ситуацию.
Если организация небольшая, то целесообразно принимать участие генеральному директору или главному бухгалтеру, поскольку, по нашему мнению, это показывает серьезное отношение руководства к происходящей проверке, в более крупной организации, как правило, разделены участки работы, поэтому целесообразно участие либо бухгалтера, либо представителя финансовой службы.
Как сказано выше, если для подготовки возражений привлекались специалисты
- эксперты или сотрудники специализированной организации, стоит пригласить их участвовать в рассмотрении разногласий.
Привлечение специалистов в области налоговых правоотношений стоит осуществить на первой стадии досудебного урегулирования
- при подготовке письменных возражений. Это поможет определить сразу стратегию ведения налогового спора.
Напомним, что на подготовку апелляционной жалобы на решение о привлечении к налоговой ответственности и на решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности предоставлено всего только 10 рабочих дней (пункт 9 статьи 101 НК РФ) по сравнению с 15 днями на подготовку письменных возражений.
Необходимо обратить внимание на объем полномочий, которые предоставляются представителю организации, поскольку доверенность на представителя остается в материалах налогового дела. В доверенности, как минимум, должно быть указано, что представитель имеет право представлять налогоплательщика на рассмотрении возражений, давать дополнительные пояснения, передавать в налоговый орган дополнительные документы.
К сожалению, практика показывает, что налогоплательщики недооценивают значение предоставленного периода времени для подготовки полноценной развернутой позиции в свою защиту. То есть, вместо подготовки сразу своей позиции, подбора документов и т.д. налогоплательщик либо отказывается от подготовки возражений, либо готовит их в очень кратком варианте, в этом случае возражения, в основном, состоят из ссылок на судебную практику и постановления Конституционного Суда, либо много времени уходит на принятие принципиального решения
- готовить возражения или нет.
Между тем, как показано выше, письменные возражения, умело сформулированные, позволяют избежать налоговых претензий на первоначальном этапе налогового спора.
Таким образом, стоит внимательно отнестись к таким стадиям досудебного рассмотрения налоговых споров как подготовка письменных возражений на акт налоговой проверки (1) и участие в рассмотрении возражений. (2)
Мы не рекомендуем отправлять письменные возражения по почте, если есть возможность, целесообразно привезти и сдать их с прилагаемыми материалами в налоговый орган, получив отметку о принятии документов инспекцией. В этом случае налогоплательщик будет уверен, что документы попали по назначению, его позиция представлена, свои возражения он заявил. НК РФ не предусматривает возможность переноса срока рассмотрения материалов налоговой проверки в случае задержки документов на почте, следовательно, налогоплательщику придется объяснять свою позицию непосредственно на разногласиях, что затруднит процесс доказательства своей правоты. Кроме того, при отправке документов по почте необходимо в любом случае учесть несколько дней на доставку почты, что ограничивает время для их подготовки.
Кроме того, штамп налогового органа, подтверждающий дату и факт сдачи апелляционной жалобы, является основанием утверждать, что решение налогового органа еще не вступило в законную силу. Следовательно, нет оснований для выставления требований об уплате налога или принятии решений о взыскании налога.
Эта позиция высказана и в судебной практике. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 марта 2008 г. N КА-А40/2260-08 по делу N А40-38352/07-76-197 указал:
"Апелляционная жалоба на решение налогового органа подана Заявителем 16.04.2007 года, что подтверждается штампом Инспекции о принятии (л.д. 47).
Однако оспариваемое решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в банках вынесено налоговым органом 07.05.2007 г., то есть до вступления указанного решения в силу.
При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к правомерному выводу о незаконности оспариваемого решения.".
Не стоит также привозить письменные возражения с собой на рассмотрение разногласий, лучше сдать их хотя бы накануне в налоговый орган, предоставив проверяющим ознакомиться и оценить позицию. Заблаговременное предоставление документов позволит налоговому органу оценить их обоснованность и принять решение в пользу налогоплательщика, если очевидна его правота.
По результатам рассмотрения возражений налогоплательщик должен быть готов к тому, что налоговый орган может назначить мероприятия дополнительного контроля. В определенных случаях это помогает решить проблемы, поскольку позволяет дополнительно собрать недостающие материалы.
(3) Относительно подготовки апелляционной жалобы как следующего этапа досудебного урегулирования споров.
Если возражения на акт были написаны некачественно, усложняется работа на этом этапе, но необходимо использовать предоставленную возможность для своей защиты. Особенность ситуации состоит также в том, что вышестоящий налоговый орган может не допустить налогоплательщика к рассмотрению апелляционной жалобы, поскольку Налоговый кодекс в этой части можно истолковать двояко.
С одной стороны, статья 21 НК РФ (подпункт 6 пункта 1) устанавливает право налогоплательщика представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, а подпункт 15 пункта 1 той же статьи предусмотрел право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов.
С другой стороны, в подпункте 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ сделана оговорка о том, что участие в рассмотрении материалов налоговой проверки предполагается в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом.
Такая двойственность ситуации предопределяет возможность для налоговых органов решать вопрос о допуске налогоплательщиков на рассмотрение апелляционных жалоб. По сложившейся практике в 2009 году многие налоговые органы не допускают налогоплательщиков к участию в рассмотрении их апелляционных жалоб, ссылаясь на внутренние регламенты. О принятом решении налогоплательщик узнает от своей территориальной налоговой инспекции и от вышестоящего налогового органа.
Таким образом, при недостаточной проработке письменной позиции исключается возможность внести какие-то пояснения в устной форме в ходе беседы.
