1. Основания предъявления налоговыми органами исков в суд о признании сделок недействительными
Налоговые правоотношения возникают у физических и юридических лиц в связи с заключением и исполнением ими гражданско-правовых сделок. В связи с этим при выявлении налоговым органом сделок налогоплательщика, не соответствующих их действительному экономическому содержанию, противоречащих требованиям закона, возникают вопросы: возможно ли признание гражданско-правовой сделки недействительной по иску налогового органа и каковы налоговые последствия такого решения?
Сразу оговоримся, что поскольку ГК РФ предусмотрено право на иск с требованием о признании сделки недействительной в случае, если сделка является оспоримой, и право на иск с требованием о применении последствий недействительной сделки в случае, если сделка является ничтожной, в данной статье под понятием ²признание сделки недействительной⌡ понимаются оба указанных случая обращения.
Вопрос о возможности предъявления налоговыми органами подобных исков однозначно не разрешен действующим законодательством, и поэтому представляется спорным в связи со следующими обстоятельствами.
Налоговый кодекс не содержит права налогового органа обращаться в суды с исками о признании сделок налогоплательщиков недействительными. Такое право ранее существовало у налоговых органов, однако было исключено из НК РФ при изменении редакции ст.31 НК Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. В то же время, п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" такое право за налоговым органом сохранено. Кроме того, в юридической литературе многие авторы оспаривают саму возможность использования в налоговых правоотношениях гражданско-правового института недействительности сделок, указывая на альтернативную возможность налоговых органов обращаться в суд с исками об изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок, как предусмотрено п.2 ст.45 НК РФ[1].
Не вдаваясь в теоритически-правовое исследование данного спора отметим, что сложившаяся судебная практика идет по пути признания за налоговыми органами права на предъявление исков о признании сделок недействительными в случаях, если подобные сделки влекут негативные налоговые последствия и нарушают интересы государства, а одним из последствий недействительности будет являться увеличение дохода бюджета.[2] Президиум ВАС РФ в своих Постановлениях разъясняет, что компетенция налоговых органов определена действующим Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", которым налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски "о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам". Отсутствие же аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.
Кроме того, арбитражными судами должна приниматься во внимание правовая позиция КС РФ по данному вопросу, изложенная в Определении от 25.07.2001 N 138-О и Определении от 08.06.2004 N 226-О, в силу которой положение п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ в случаях, когда речь идет о сделках, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).
Данный вывод косвенно подтверждается и п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указывается, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Единственным ограничением при обращении налоговых органов в суд является цель такого обращения: пополнение бюджета. То есть, если при подаче иска о признании сделки недействительной такая цель не достигается, суд отказывает налоговому органу в удовлетворении исковых требований. В качестве примера, подтверждающего данную позицию, можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 по делу N А79-1523/2004-СК2-1413. Противоречие закону заключалось здесь в отсутствии у контрагента налогоплательщика надлежащей регистрации юридического лица на момент заключения сделки. Само по себе заключение подобной сделки не дает налоговому органу права на обращение в суд с иском о признании ее недействительной - необходимо возникновение налоговых последствий. В данном деле таким последствием было обращение налогоплательщика за возмещением НДС по сделкам, которые согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ являлись ничтожными с момента их заключения. По другому делу в Постановлении от 29.11.2004 N КГ-А41/11116-04 ФАС Московского округа отказал налоговому органу в иске о признании сделки недействительной на том основании, что полномочия по предъявлению настоящего иска у него отсутствовали, указав, что налоговый орган может заявить такие требования, однако должен обосновать, в чем именно заключается противоречие основам правопорядка и нравственности.
2. Сроки исковой давности по искам о признании сделок недействительными, их соотношение с налоговыми сроками.
Статья 181 ГК РФ определяет сроки исковой давности по недействительным сделкам. Так, срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительности ничтожной сделки составляет три года со дня, когда началось исполнение этой сделки. Срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.
Отметим, что Налоговым кодексом установлены специальные налоговые сроки. В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года со дня его совершения, а в случаях грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ) или неуплаты (неполной уплаты) сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст.122 НК РФ) трехлетний срок исчисляется со дня окончания налогового периода.
Кроме этого, существует специальный налоговый период деятельности налогоплательщика, охватываемый проверкой. В соответствии с последними изменениями Налогового кодекса данный период установлен только для выездной налоговой проверки и составляет три календарных года (ст.89 НК РФ), при проведении камеральной проверки данный период не ограничен каким-либо сроком.
Естественно, что в каждом конкретном случае срок исковой давности может не совпадать с перечисленными выше налоговыми сроками. В таких случаях следует руководствоваться гражданско-правовым сроком исковой давности, поскольку взыскание налогов и санкций в связи с признанием сделки недействительной происходит исключительно в судебном порядке. Следует отметить, что срок исковой давности применяется судом не автоматически, а только по заявлению стороны спора.
Таким образом, если с начала исполнения сделки прошло более трех лет, но налоговым органом соблюдены налоговые сроки и налоговый орган обращается в суд с требованием о признании сделки недействительной, то налогоплательщику достаточно будет заявить о пропуске срока исковой давности, и на этом основании суд должен будет отказать инспекции во взыскании налогов и пеней, доначисленных в ходе проверки (п. 2 ст. 199 ГК РФ).
3. Налоговые последствия вынесения судом решения о признании сделки недействительной.
Отметим, что сам факт признания сделки недействительной в ряде случаев вообще не влечет никаких налоговых последствий. В качестве примера рассмотрим договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, но не зарегистрированный в установленном порядке, а потому являющийся ничтожной сделкой. Несмотря на ничтожность договора, арендатор вправе отнести арендные платежи на расходы по аренде с уменьшением налогооблагаемой прибыли, а уплаченные суммы НДС отнести на налоговые вычеты при условии фактического использования арендованного помещения в производственной деятельности арендатора.[3]
Другой пример. В Постановлении от 03.10.2000 по делу N А56-3558/98 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал: поскольку результатом недействительной сделки является реституция, а именно - возврат денежных средств покупателю услуги, то пока она не будет проведена как хозяйственная операция, у налогоплательщика не возникнет оснований для пересчета своих налоговых обязательств.
Таким образом, недействительность (в том числе ничтожность) сделки не важна, если фактически сделка исполнена сторонами и присутствует экономический результат сделки. Поэтому, зачастую, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия в любом случае зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика.
В связи с этим, возникает вопрос, вправе ли налоговый орган, после признания сделки недействительной судом применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки? Из буквального понимания статьи 45 НК РФ следует, что судебный порядок взыскания применяется только при переквалификации сделок налоговыми органами, в случае же с недействительными сделками у налогового органа не возникает обязанности судебного взыскания доначисленных сумм налогов. Т.е. в данном случае может иметь место бесспорное взыскание соответствующих сумм налогов и пеней с дальнейшим обращением налогоплательщика в суд в целях отстаивания собственных интересов.
Развивая данный подход, можно сделать еще один вывод: поскольку ничтожную сделку не надо признавать недействительной в суде и признание сделки недействительной не является иной юридической квалификацией сделки, налоговые органы вправе взыскивать налоги и пени в бесспорном порядке. И это право они активно используют [4].
По мнению автора статьи, следует не согласиться с таким подходом.
И пункт 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации", и ст. 166 ГК РФ указывают на судебный порядок разрешения споров о признании сделок недействительными и применении последствий их недействительности. Кроме того, из п.8 Постановления Пленума ВАС РФ ≤53 следует вывод о том, что суд, рассматривая вопрос о переквалификации сделок, не должен определять гражданско-правовые последствия ничтожных сделок, которые установлены гражданским законодательством, а должен рассматривать спор по существу заявленного требования с установлением в решении соответствующих последствий для налогоплательщика и разрешением вопроса о взыскании налога. Кроме этого, ряд судебных решений ориентирует именно на судебное взыскание налогов. Так, из Постановления ФАС Уральского округа от 08.02.2006 N Ф09-124/06-С1 следует, что при применении правовых доктрин "деловой цели" и "приоритета существа над формой" для решения вопроса о налоговой оптимизации заявлять иски о признании сделок недействительными и взыскивать в этом случае налог можно исключительно в судебном порядке.
В заключении отметим, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом негативного для налогоплательщика решения, возлагается на этот орган. И именно судебный порядок взыскания налогов в связи с признанием сделки недействительной обеспечивает наиболее справедливый и объективный результат и защиту интересов налогоплательщика.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (Часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 26.06.2007).
2. Налоговый кодекс РФ (Часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).
3. Об арбитражных судах в Российской Федерации: Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ.
4. Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21.03.1991 N 943-1 (в ред. от 27.07.2006).
5. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
6. Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ".
7. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
---------------------------
[1] Т.А.Гусева, "Аудит и налогообложение", 2007, N 4
[2] В Постановлениях ФАС Московского округа от 03.03.2000 N КА-А41/789-00, от 29.11.2004 N КГ-А41/11116-04; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2000 по делу N 1081, от 27.10.2004 по делу N А56-50512/03 налоговым органам отказано в праве предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. В Определениях КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 08.06.2004 N 226-О; Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04, от 07.06.2005 N 924/05 и 2748/05 признано право налоговых органов на соответствующие иски.
[3] Такого мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2003 по делу ≤А56-31682/02 и это же мнение поддерживает автор статьи. Однако, налоговые органы отрицают возможность учета расходов в уменьшение налоговой базы по договорам, не заключенным в установленном порядке. См. Письмо ФНС от 13.07.2005 ≤02-1-07/66 ²О порядке учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль⌡.
[4] См.: Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: Изд-во "Экономическая газета", 2005
