В текущих условиях сложной экономической ситуации государство предпринимает различные меры в попытке помочь бизнесу, в том числе путем внесения в налоговое законодательство изменений, направленных на снижение налоговой нагрузки на организации.
В рамках антикризисных мер, в частности, была снижена ставка налога на прибыль с 24% до 20%, введена рассрочка по уплате НДС в бюджет, временно увеличен срок подачи документов для подтверждения ставки НДС 0% по экспортным операциям. Однако нужно признать, что не все компании могут воспользоваться выгодами, предоставленными данными нововведениями (например, снижение ставки налога на прибыль не влияет на размер налоговых платежей тех компаний, которые несут убытки).
В данной статье мы хотим рассмотреть одно из важных, на наш взгляд, изменений налогового законодательства, которое потенциально может оказать влияние на размер оборотных средств компании, а именно на отток денежных средств на уплату в бюджет НДС. Речь пойдет о предоставленной с 1 января 2009 года возможности вычета НДС с сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам. Данное изменение приводит к соблюдению "принципа зеркальности" налогообложения НДС авансовых платежей, поскольку позволяет покупателю, уплатившему аванс, вычесть НДС, исчисленный к уплате поставщиком, получившим такой авансовый платеж. В то же время это нововведение приобретает сейчас особую актуальность, так как в рамках сложившейся экономической ситуации многие компании переходят на авансовую систему расчетов.
Одними из первых вопросов, которые обычно возникают у каждой компании в связи с любыми налоговыми нововведениями, являются, пожалуй, следующие: насколько данное изменение законодательства касается конкретной компании; повлечет ли оно дополнительные трудности и нужно ли предпринять какие-либо дополнительные меры для воплощения данных изменений в жизнь. Отвечая на первый вопрос, можно утверждать, что рассматриваемое нами изменение должно затронуть все организации, которые получают и/или платят авансы. Прежде чем перейти к рассмотрению проблем, связанных с применением новых положений законодательства на практике, сначала обратимся к порядку принятия к вычету сумм НДС с авансовых платежей, предусмотренному новым законодательством.
Порядок вычета НДС по авансам
Порядок налогообложения НДС авансовых платежей начал обсуждаться достаточно давно. При этом рассматривались самые различные варианты, такие как введение единовременного вычета НДС покупателем при перечислении аванса, и отказ от налогообложения НДС авансовых платежей, полученных продавцами. Однако на практике был реализован другой, более сложный подход, который кратко изложен ниже.
При получении аванса от покупателя продавец оформляет два экземпляра счета-фактуры на полученный аванс и исчисляет НДС к уплате в бюджет с суммы полученного аванса. Согласно новым положениям законодательства, один экземпляр счета-фактуры на аванс передается покупателю (до 2008г. такой счет-фактура составлялся только в одном экземпляре - для продавца), и покупатель имеет право вычесть сумму НДС, исчисленную продавцом, в том периоде, в котором был фактически перечислен аванс.
В дальнейшем при получении товаров (работ, услуг), в счет которых был перечислен аванс, покупатель восстанавливает суммы НДС, ранее принятые к вычету по авансу и одновременно принимает НДС к вычету уже в отношении приобретенных товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при реализации этих товаров (работ, услуг).
Так новый порядок вычета НДС по авансам выглядит в теории. Разберемся, какого же его практическое значение.
Практическое значение нового порядка
В целом, появление нового порядка вычетов НДС по авансам кажется достаточно благоприятным изменением, поскольку позволяет вычитать НДС в более раннем налоговом периоде по сравнению с порядком, действовавшим до 2009 года. Для налогоплательщиков, использующих в своей деятельности долгосрочные авансы поставщикам, такой порядок может привести к существенной экономии оборотных средств. Однако его внедрение на практике, скорее всего, потребует от компаний значительных затрат, связанных с существенным изменением настроек бухгалтерской программы, системы документооборота и процедур внутреннего контроля (в частности, потребуется модификация бухгалтерской программы в отношении дополнительных проводок на вычет и восстановление НДС, выпуск счетов- фактур; внесение соответствующих изменений в договоры с поставщиками, учетную политику и рабочий плана счетов, порядок формирования книги покупок и книги продаж и т.д.).
Кроме того, на сегодняшний день существует ряд технических вопросов, связанных с порядком применения вычетов НДС по авансам, которые не урегулированы на законодательном уровне. Недавно вышедшее письмо* Минфина (далее - Письмо), разъясняющее порядок вычета НДС по авансам, к сожалению, содержит ответы далеко не на все существующие вопросы.
По итогам 1 квартала 2009 года (т.е. первого налогового периода, в течение которого действовали новые положения, регламентирующие порядок вычета НДС по авансам) можно попытаться оценить величину реального положительного эффекта применения новых положений законодательства и сделать первые выводы об основных проблемах, с которыми сталкиваются компании. На основе имеющейся информации можно сделать заключение, что решение об использовании права на вычет НДС, в основном, принимается компаниями в зависимости от уровня влияния таких вычетов на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала.
Другими словами, компании с незначительными суммами авансов, незакрытых поставкой в течение налогового периода, нередко отказываются от применения вычета НДС по авансам, если затраты на внедрение нового порядка превышают потенциальный положительный налоговый эффект. Напротив, те компании, у которых вычет НДС по уплаченным авансам позволяет существенно уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам квартала, в настоящее время пытаются максимально автоматизировать данный процесс и выработать позицию в отношении технических вопросов, связанных с вычетом НДС по авансам и не урегулированных на законодательном уровне.
Результаты опроса фокусной группы налогоплательщиков, принадлежащих одной из индустрий, проведенного в апреле 2009 года, показали, что примерно 31% компаний применяют вычет НДС по авансам, столько же компаний не вычитают НДС с сумм авансовых платежей, 23% компаний не вычитали НДС по авансам в 1-ом квартале 2009 года, но планируют применять вычеты НДС по авансам в будущем. Остальные 15% в настоящее время не используют авансы в расчетах с поставщиками. Вероятно, исследование более широкой аудитории может дать схожие результаты.
Надо отметить, что даже принимая решение не использовать свое право на вычет исходя из соображений экономии, компании, получающие авансы от своих покупателей (клиентов), вынуждены нести определенные издержки. Это связано с тем, что клиенты могут быть заинтересованы в получении вычетов НДС по перечисленным авансам, и, соответственно, компаниям - продавцам придется нести расходы на модификацию бухгалтерской программы и системы документооборота, связанную с выпуском и передачей клиентам счетов-фактур на авансовые платежи.
С какими же проблемами сталкиваются компании при применении вычета НДС по авансам, и какова практика их разрешения? Попробуем рассмотреть некоторые из таких проблем.
Проблемы применения вычета НДС по авансам
Вопросы документирования и учета
По общему правилу вычеты НДС, в том числе вычеты НДС по авансам, предоставляются налогоплательщику на основании правильно оформленных счетов-фактур. В связи с этим существует вероятность, что на практике налогоплательщики не смогут воспользоваться выгодами нового благоприятного порядка вычета НДС по авансам, если налоговые органы сочтут, что соответствующие счета-фактуры на авансы оформлены некорректно. При этом важно отметить, что в настоящее время вопросов в отношении порядка оформления счетов-фактур на авансы существует достаточно много.
Первый вопрос, который возникает в отношении счетов-фактур на авансы, связан с форматом счета-фактуры. Начиная с 2009 года, обязанность выставлять счета-фактуры на авансы предусмотрена Налоговым кодексом. В настоящее время законодательно установлен только перечень реквизитов, которые должны содержаться в счете-фактуре на авансовый платеж, однако форма такого счета-фактуры, разработать которую Минфин обещает с начала этого года, официально пока не установлена. Соответственно, возникает вопрос, можно ли использовать форму счета-фактуры "на отгрузку", утвержденную Постановлением Правительства РФ
N 914, или можно разработать собственный формат счета-фактуры на авансы, исходя из перечня реквизитов, предусмотренных Налоговым кодексом. Насколько мы можем судить по итогам 1-го квартала 2009 года, на практике большинство компаний для вычета НДС по авансам используют существующую форму счета-фактуры "на отгрузку", при этом те реквизиты, которые не предусмотрены для счета-фактуры на авансы (например, "страна происхождения" и "номер ГТД"), остаются незаполненными.
Решив данный вопрос, налогоплательщики далее сталкиваются с новой проблемой: каким образом должны быть заполнены отдельные реквизиты счета-фактуры на аванс? В частности, счет-фактура должен содержать наименование товаров, под поставку которых получен авансовый платеж. При этом непонятно, с какой степенью детальности необходимо указывать описание товара (в диапазоне от "товар по договору" до точного наименования товара с указанием марки, модели, серийного номера); каким образом зафиксировать описание, если аванс перечислен под поставку широкого ассортимента товаров. А что делать в случае, если в последующем стороны договорились о поставке совершенно другого товара под данный авансовый платеж? Какую ставку НДС необходимо указать в счете-фактуре при получении аванса под поставку товаров, облагаемых по разным ставкам НДС?
В настоящее время в отношении вышеперечисленных вопросов компании стараются придерживаться подхода, изложенного в Письме Минфина. Так, при перечислении аванса под поставку нескольких видов товаров, в графе "наименование" Минфин советует указывать наименование товара в соответствии с договором поставки, а в случае если аванс перечисляется под поставки товаров, облагаемых по разным ставкам налога, исчислять сумму НДС исходя из 18/118 от перечисленного аванса. Насколько подход, изложенный в Письме Минфина, будет поддержан налоговыми органами, мы узнаем с развитием практики по данным вопросам.
С точки зрения учета операций, связанных с вычетом НДС по авансам, возникает закономерный вопрос, насколько действительно необходимо отражать в учете все операции по двойному вычету и восстановлению НДС в отношении полученных авансов в случае, когда уплата аванса и поставка товаров происходят в одном налоговом периоде. По мнению Минфина, компаниям в данной ситуации необходимо отражать в учете все операции, предусмотренные НК РФ, даже если аванс и отгрузка произошли в рамках одного налогового периода. Однако поскольку такой подход влечет дополнительные затраты времени на выполнение указанных действий при отсутствии экономического эффекта (т.е. налог восстанавливается и принимается к вычету в одном и том же квартале), многим компаниям он представляется нецелесообразным.
Пример 1
В течение квартала компания перечислила 100% аванс поставщику в счет будущих поставок товаров на сумму 5 000 тыс. руб. с учетом НДС. Товары, в счет которых был перечислен аванс, поступили в том же налоговом периоде.
Сравним порядок учета НДС в случае, когда компания вычитает и не вычитает НДС с сумм перечисленных авансовых платежей.
| Операция | Вычет НДС по авансам, руб. | Отказ от вычета НДС по авансам, руб. |
| 1. Вычет НДС в момент перечисления аванса поставщику (5 000 тыс. руб. х 18/118) | + 763 тыс. руб. | х |
| 2. Восстановление НДС в момент оприходования товаров | - 763 тыс. руб. | х |
| 3. Вычет НДС по приобретенным товарам | + 763 тыс. руб. | + 763 тыс. руб. |
| Сумма НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде | 763 тыс. руб. | 763 тыс. руб. |
Как видно из Примера 1, вычет НДС с сумм авансовых платежей не влияет на сумму налога, подлежащую вычету по итогам налогового периода в том случае, когда перечисление аванса и поступление товаров (работ, услуг) происходит в одном и том же квартале. При этом, вычитая НДС по авансам, компаниям придется сделать несколько дополнительных операций, и документально оформить каждую из них. Кроме того, в связи с тем, что изменения в порядок ведения книг покупок и книг продаж до сих пор не внесены, остается непонятным, каким образом счета-фактуры на авансы должны регистрироваться в книгах покупателя. В отсутствие каких-либо разъяснений Минфина по этому вопросу, в настоящее время нам кажется разумным применять общий порядок, установленный для отражения в книгах покупок и продаж операций по принятию к вычету и восстановлению НДС. Так, по аналогии с существующим порядком, счет-фактура продавца на аванс регистрируется в книге покупок в периоде перечисления аванса. В последующем данный счет-фактура регистрируется в книге продаж на сумму восстановленного вычета, и, одновременно, в книге покупок регистрируется счет-фактура, выставленный продавцом на реализованные товары (работы, услуги).
Технические вопросы
Существуют также и другие вопросы, связанные с применением нового порядка вычета НДС по авансам. На практике различие в интерпретации новых положений законодательства в отношении вычета НДС по авансам может существенно влиять на формирование общей суммы вычетов налогоплательщика, заявленных в налоговой декларации, и, как следствие, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
К ряду неразрешенных вопросов, связанных с применением вычетов по авансам относятся такие, как возможность вычета НДС по авансам в полном объеме в случае осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций; порядок применения вычета по авансам при осуществлении экспортных операций, и другие.
Пример 2
Компания в 1-ом квартале 2009г. реализовала товаров на 11 800 млн. руб., в т.ч. НДС 1 180 млн. руб. и получила выручку от оказания услуг, не облагаемых НДС, в размере 8 000 млн. руб. Доля выручки, не облагаемой НДС, составляет 44% совокупной выручки компании за период (8 000 : (10 000 + 8 000)*100%)= 44%).
В течение квартала компания перечислила своему поставщику аванс на сумму 2 360 млн. руб. с учетом НДС 360 млн. руб., который не был закрыт поставками на конец периода.
В действующей редакции НК РФ существует неопределенность в отношении того, можно ли при осуществлении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности вычитать НДС по авансам в полном объеме или такой вычет подлежит распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью в общем порядке.
Рассмотрим на практике какой налоговый эффект возникает при применении каждого из подходов.
| Операция | Подход 1(вычет НДС в полном объеме) | Подход 2(распределение НДС) |
| 1. Сумма исчисленного налога | 1 800 млн. руб. | 1 800 млн. руб. |
| 2. Сумма налога, подлежащая вычету | 360 млн. руб. | 202 млн. руб.(360 - 360х44% (доля не облагаемой НДС выручки) |
| Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет | 1 440 млн. руб. | 1 598 млн. руб. |
Таким образом, применяя вычет НДС по авансам в полном объеме, компания платит в бюджет на 158 млн. руб. меньше. В случае, если компания принимает решение распределять НДС по авансам в пропорции по выручке, полученной от различных видов деятельности, сумма НДС к уплате в бюджет будет во многом зависеть от доли не облагаемых НДС операций в деятельности компании. В настоящее время существуют технические аргументы для применения каждого подхода, при этом оба подхода сопряжены с определенными налоговыми рисками. Подводя итоги, можно сказать, что, в целом, появление возможности вычета НДС по авансам является для налогоплательщиков благоприятным изменением. На сегодняшний день многие компании рассматривают возможность применения новых положений законодательства на практике, и работают над изменением системы документооборота. Некоторые компании пока отказываются применять вычет НДС по авансам, в первую очередь, в случаях, когда стоимость затрат на внедрение нового порядка превышает сумму потенциальной налоговой экономии.
В настоящее время также существует ряд открытых вопросов, связанных с порядком применения вычетов НДС по авансам, решение которых должно быть принято на законодательном уровне. Данная неопределенность, в свою очередь, может быть использована налоговыми органами для оспаривания вычетов НДС по авансам. Какова будет позиция налоговых органов по каждому из таких неразрешенных вопросов, мы узнаем по окончании камеральных проверок по НДС за 1 квартал 2009 года.
* Письмо МФ РФ от 6.03.2009
N03-07-15/39
