Для того чтобы компании малого и среднего бизнеса могли готовить полноценную международную отчетность по более простым правилам и с меньшими затратами, правлением Комитета по МСФО разрабатывается отдельный стандарт. Как и всякий проект, он имеет свои достоинства и недостатки. Устранить последние предполагается совместными усилиями регуляторов и делового сообщества.
Разработка международного стандарта финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСП) особенно актуальна для развивающихся рынков, поскольку весьма существенный вклад в их экономику вносят именно эти компании. В результате небольшие предприятия, у которых нет ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке, получат упрощенный, но самодостаточный комплект стандартов, что обеспечит их отчетности международное признание. При меньших затратах на подготовку отчетности компании малого и среднего бизнеса смогут представить сопоставимую информацию. Это довольно существенный момент, поскольку малые компании привлекают инвесторов, имеют иностранных поставщиков и нередко получают финансовую поддержку от разного рода структур.
Личное мнение
Начальник отдела консолидированной финансовой отчетности, пожелавший остаться неназванным Изначально МСФО предназначены для собственников, для тех, кто принимает решения, в том числе инвестиционные. Но решения принимаются не только в крупных, но и в мелких, и в средних компаниях. Поэтому идея о продвижении МСФО вниз, доступности для широкого круга пользователей и составителей отчетности вполне объяснима и логична. Проект проходит с затруднениями, поскольку в странах Евросоюза, почти "поголовно" применяющих МСФО, пока нет каких-либо единых стандартов для компаний "второго эшелона". Напротив, в ряде стран, как уже перешедших на МСФО, так и находящихся в процессе перехода (например, в Новой Зеландии и Великобритании), уже внедрены стандарты для малого бизнеса. Их вполне можно назвать облегченными по сравнению с системой стандартов для крупных компаний, при том что базируются они на тех же принципах. Не исключено, что Комитет по МСФО при глобализации международных стандартов будет опираться именно на такой опыт.
Краткая история стандарта
Работа над стандартом для малого бизнеса началась в 2003 году с опроса мнений органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета различных стран. Его предварительные итоги были опубликованы в 2004 году. В 2005 году подготовлен и распространен опросник по возможным упрощениям в части признания и оценки для МСП. По результатам опроса в октябре 2005 года проведен ряд круглых столов. В феврале 2007 года подготовлен и опубликован для обсуждения проект стандарта "МСФО для МСП". При этом были представлены три документа:
- проект стандарта "МСФО для МСП" объемом 254 страницы. Все определения вынесены в отдельный раздел "Глоссарий" в конце стандарта. Стандарт логически структурирован по темам, всего 38 разделов, а не в соответствии с номерами МСФО (IAS/IFRS), что делает его удобным для пользователей;
- руководство по применению, состоящее из примерной финансовой отчетности и перечня требований по раскрытию в ней информации;
- основания для выводов. Содержат пояснения причин, по которым правлением Комитета по МСФО было принято то или иное решение по сравнению с полной версией международных стандартов. В настоящее время рабочая группа проекта "МСФО для МСП" обрабатывает полученные комментарии и результаты "полевого" тестирования. Планируется, что в окончательной редакции стандарт будет утвержден правлением Комитета по МСФО в IV квартале 2008 года.
При разработке МСФО для МСП за основу была взята полная версия международных стандартов финансовой отчетности. Однако правление решило, что следует упростить правила признания и оценки, исключить из состава стандартов альтернативные варианты учета (оставив наиболее простые), а также темы, которые не имеют отношения к малому бизнесу. В результате, по оценке правления Комитета по МСФО, объем стандартов сократился на 85% по сравнению с полной версией МСФО.
Будущие пользователи
Правление Комитета по МСФО решило не разрабатывать количественных критериев для отнесения предприятий к малым или средним. Основным условием для включения в данную группу является отсутствие общественной значимости (public accountability), то есть будущий стандарт предназначен компаниям, не имеющим обязательств перед неограниченным кругом лиц.
Предприятие является общественно значимым, следовательно, должно использовать полную версию МСФО, если выполняется одно из следующих условий:
- оно выпустило долговые или долевые ценные бумаги на открытом рынке (или находится в процессе подготовки такого выпуска);
- оно является держателем активов в качестве доверенного лица для широкой группы сторонних лиц. Например, не смогут воспользоваться стандартом банк, страховая компания, брокерская/дилерская контора по операциям с ценными бумагами, пенсионный или инвестиционный фонд.
Некоторые вопросы, не вошедшие в МСФО для МСП
1. Отчетность, скорректированная в соответствии с общим уровнем цен в условиях гиперинфляции.
2. Платежи, основанные на акциях (детали вычислений даны в МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях").
3. Определение справедливой стоимости сельскохозяйственных активов.
4. Добывающие отрасли (МСФО (IFRS) 6 "Разработка и оценка минеральных ресурсов").
5. Промежуточная финансовая отчетность.
6. Бухгалтерский учет финансовой аренды у лизингодателей. Последние, скорее всего, будут финансовыми учреждениями и поэтому вообще не смогут использовать МСФО для МСП.
7. Возмещаемая величина гудвила. МСП должны проверять гудвил на обесценение намного реже, чем это предусмотрено МСФО 38 "Нематериальные активы". Если же такая проверка необходима, МСП должны использовать методы расчета, содержащиеся в МСФО 381.
Если же общественно значимая организация станет использовать данный стандарт для подготовки финансовой отчетности, такая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО (даже если национальным законодательством подобным компаниям будет разрешено использовать стандарт для МСП).
Личное мнение
Марина Лебедева, начальник департамента международной финансовой отчетности ЗАО "Гражданские самолеты Сухого"
Изначально мы полагали, что стандарт для малого и среднего бизнеса нам подойдет, но оказалось, это не так: наши облигации котируются на бирже, так что нам "не повезло".
Термин "МСП" не вполне точно отражает область применения стандарта: компания может быть небольшой по численности, но при этом являться эмитентом котируемых ценных бумаг, а значит, не подпадать под действие стандарта. Хотелось бы, чтобы разработчики учли этот момент и название стандарта в будущем больше отвечало бы его сути. В целом же принятие данного стандарта очень упростит процесс подготовки отчетности непубличными компаниями. Ведь многие из них и не собираются выходить на рынки публичного заимствования. Они, без сомнений, окажутся в выигрыше, получив возможность сформировать финансовую отчетность с меньшими затратами и за более короткий срок.
Детали стандарта
Чтобы сделать стандарт менее перегруженным и объемным, в него не включили вопросы, которые редко встречаются в практике малых и средних предприятий. Однако компании, для которых эти вопросы актуальны, могут обратиться к соответствующим стандартам полной версии МСФО, ссылки на которые содержатся в проекте.
Модели учета
В тех случаях, когда полная версия МСФО предлагает возможность выбора варианта учетной политики, в стандарт для МСП включается более простой вариант. Разрешается использовать и альтернативу, для чего в стандарт включены ссылки на соответствующие способы (модели) учета.
Так, среди более простых вариантов можно отметить учет основных средств, НМА, инвестиционной собственности по первоначальной стоимости (себестоимости); признание затрат по займам в качестве расходов; единый метод учета для всех субсидий. Предусмотрено также составление отчета о движении денежных средств косвенным методом.
Принимая МСФО для МСП, каждая юрисдикция может запретить использование варианта из полной версии МСФО, на который дана перекрестная ссылка в стандарте для малого бизнеса. Например, юрисдикция, в которой надежная оценка справедливой стоимости основных средств затруднена, может разрешить учет только по себестоимости, запретив применение модели переоцененной стоимости. При этом отчетность компании будет соответствовать МСФО для МСП.
Следует отметить, что далеко не всегда отмена одного из двух вариантов учета приведет к упрощению правил, скорее это повлечет уменьшение объема правил. Для некоторых компаний применение альтернативного порядка может оказаться проще2. Подробные правила применения модели учета по переоцененной стоимости основных средств, инвестиционной собственности для таких случаев было бы целесообразно включить в текст стандарта.
Правила признания и оценки
Упрощения признания и оценки затронули целый ряд статей отчетности. Остановимся на них подробнее.
Финансовые инструменты. Стандарт выделяет две, а не четыре категории финансовых инструментов, не предусматривает применения всех правил полной версии МСФО для финансовых инструментов, удерживаемых до погашения или имеющихся в наличии для продажи. Введен четкий и простой принцип прекращения признания финансовых инструментов: если лицо, переуступающее свое право, сохраняет в существенной степени контроль, признание не прекращается. Не применяется "сквозное тестирование" и "тестирование удержания контроля" в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"3.
Лизинг. Значительно упрощен порядок оценки прав и обязательств лизингополучателя при финансовой аренде4.
Гудвил. Используется метод оценки обесценения деловой репутации с применением установленных показателей, а не обязательные ежегодные расчеты по обесценению.
Затраты на НИОКР. Все затраты на научные исследования и разработки признаются в качестве расходов. Напомним, в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" требуется капитализация затрат на этапе разработок при определенных условиях (в частности, после оценки коммерческой эффективности).
Ассоциированные компании. Для ассоциированных компаний и совместных предприятий МСП применяют метод учета по фактической стоимости приобретения или по справедливой стоимости с отражением прибылей или убытков в отчете P&L, но не метод долевого участия или пропорциональной консолидации.
Сельское хозяйство. Справедливую стоимость надлежит применять лишь тогда, когда она "легко определяется без излишних затрат или усилий".
Вознаграждения работникам. В отношении пенсионных планов с установленными выплатами принципиальный подход заключается в том, что актуарные прибыли или убытки признаются немедленно. Применять сложный "метод коридора" не требуется5.
Первое применение МСФО. Необходимо будет пересчитывать меньше данных за предыдущий период, чем в соответствии с МСФО (IFRS) 1 "Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые".
Личное мнение
Иван Матушкин, финансовый директор ЗАО "Управляющая компания "Первая полоса", член правления Фонда НСФО
На мой взгляд, стандарты для малого и среднего бизнеса не должны отличаться от общепринятых. В малом бизнесе все более-менее прозрачно, юридическое лицо, как правило, одно, так что разного рода послабления, упрощения неоправданны. Часто в качестве примера непреодолимых трудностей приводят необходимость определять справедливую стоимость - как это дорого и трудоемко. Не соглашусь и с этим, поскольку существенные затраты на оценку появляются, если существенен сам объект оценки (обычно это процент от стоимости объекта). Стоит объект миллиарды - оценка обойдется в миллионы рублей, стоит миллионы - в тысячи, все сопоставимо и вполне по силам небольшим компаниям. Что касается возможной обязанности применять МСФО, то пока все это применительно к непубличным компаниям носит имиджевый характер. Если ситуация изменится, то я считаю возможным вводить МСФО не вместе, а вместо РСБУ, чтобы такая отчетность принималась любыми регулирующими органами. Но вводить в полном объеме для бизнеса любого размера, а не в виде "экстрактов". Стандарты есть стандарты: либо вы их применяете, либо нет.
Раскрытие информации
Требования к раскрытию информации в проекте стандарта для малых и средних предприятий существенно сокращены по сравнению с полным комплектом МСФО. Можно выделить несколько причин подобной лояльности. Так, некоторые раскрытия не включены в проект стандарта, поскольку относятся к не вошедшим в него темам, к принципам признания и оценки, подвергшимся упрощениям или же исходя из интересов пользователей отчетности либо соотношения затраты - результат от применения стандарта.
Отклоненные упрощения
На разных этапах разработки МСФО для МСП предлагались различные варианты упрощений, которые рассматривались правлением Комитета по МСФО, но были отклонены по тем или иным причинам.
Так, предлагалось отказаться от подготовки отчета о движении денежных средств. Однако правление Комитета по МСФО решило сохранить это требование (на основании важности данной информации для пользователей), отметив, что подготовить такой отчет вовсе не сложно. Примерно то же обоснование было причиной отказа от целого ряда других предложений: считать всю аренду операционной (кредиторам сложно оценить забалансовые обязательства); считать пенсионные планы с установленными взносами; уменьшить количество обязательных резервов (пользователи хотят, чтобы обязательства признавались в балансе с пояснением факторов неопределенности). Следует отметить, что не все отказы очевидны и легко объяснимы.
Непризнание выплат на основе долевых инструментов. Данные выплаты должны признаваться как расходы на вознаграждение, так как они, по сути, являются вознаграждением, означают передачу определенной стоимости в обмен на оказанные служащими услуги.
Непризнание отложенных налогов. Отложенные налоги представляют собой обязательства или активы. Большинство из тех, кто поддерживает непризнание отложенных налогов, в то же время хотят, чтобы суммы, причины и прочая информация, имеющая к ним отношение, раскрывались в примечаниях. Однако такое раскрытие предполагает те же расчеты, что и признание.
Целесообразность учета отложенных налогов - довольно актуальный вопрос для малых и средних предприятий. Возможно, раскрытие информации о постоянных и временных разницах, а также о причинах различий между суммой налога по теоретической ставке и фактической величиной налога дало бы достаточно информации пользователям. С другой стороны, это позволило бы сократить затраты по ведению полного учета в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".
Учет только по себестоимости для сельского хозяйства. Модель учета по себестоимости для всего сельского хозяйства не может быть применена. В случаях, если рынки находятся в активном состоянии и можно легко узнать биржевые курсы (например, зерно, сахар), справедливая стоимость является наиболее надежной оценкой. Калькулирование себестоимости в таком случае более трудоемко, а результат - субъективен, так как требуется дополнительное распределение затрат.
Освобождение от консолидации. Отдельная финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних предприятий не является столь же полезной для внешних пользователей, как консолидированная. Дочерние и материнские компании часто заключают друг с другом сделки, которые не используются в нормальной деловой практике. Консолидированная отчетность важна для пользователей, если данные компании действуют как единое экономическое предприятие.
Это решение также не представляется бесспорным. Практика свидетельствует о большом интересе пользователей к отдельной финансовой отчетности МСП. Представляется, что в рамках МСФО для МСП должно быть расширено руководство по составлению именно отдельной финансовой отчетности.
Амортизация гудвила. Предложение об амортизации гудвила в течение ограниченного срока, к примеру, 10-20 лет, не нашло поддержки. Поскольку амортизация не исключает тестирования гудвила на обесценение, то фактически это более сложный метод, чем оценка обесценения на основе установленных показателей (вместо ежегодных расчетов по обесценению), предлагаемая в проекте стандарта. Гудвилу скорее свойственен неопределенный срок службы, к тому же большинство пользователей считают, что полезной информации в амортизации гудвила на протяжении установленного периода мало или вообще нет.
Нужно отметить, что без затруднений не обошлось. Оценить достаточный объем раскрытия информации на основе потребностей пользователей достаточно сложно, поскольку прослеживается их стремление получить скорее больше, чем меньше информации. Поэтому правление Комитета по МСФО стремилось свести глубину раскрытий к той информации, которая особенно интересует пользователей отчетности МСП. Так, сведения о краткосрочных денежных потоках, обязательствах, ликвидности и платежеспособности компании в равной мере важны для пользователей отчетности любой компании. Напротив, раскрытие отдельных сведений, позволяющих принимать решения об инвестициях на открытых рынках капитала, более уместно для потребителей полной версии МСФО.
Все требования к раскрытию информации в отчетности МСП включены в руководство по применению, прилагаемое к проекту стандарта.
Личное мнение
Марина Лебедева, начальник департамента международной финансовой отчетности ЗАО "Гражданские самолеты Сухого"
Мы все знаем, как много времени занимает подготовка примечаний и раскрытий к финансовой отчетности. Но при этом не стоит забывать о средне- и долгосрочных планах руководства компании. Если в перспективе планируется выход на рынки ценных бумаг, то компании стоит сразу же начинать составлять отчетность в полном варианте. Представим такую ситуацию: компания несколько лет выпускала отчетность по стандарту для малого бизнеса, проходила аудит, и тут ее руководство решает разместить облигационный заем или же поменялись стратегические цели компании. Что делать компании в этом случае? Заново подготовить отчетность в полном варианте за несколько лет и заново пройти аудит? Или же переходить на выпуск полной версии отчетности с этого момента? Вопросов возникает множество, не говоря уже о сложностях и затратах на реализацию любого из названных вариантов. Но важно, что компания сама выбирает, в каком виде ей готовить отчетность.
Перспективы МСФО для МСП в России
Проект стандарта "МСФО для МСП" в течение 2007 года активно обсуждался и в России6. В обсуждении, организованном экспертами проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" совместно с Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, участвовали представители бизнеса, которые впоследствии могли бы применять стандарт, банков, Минфина России. Одни заявили о своей готовности применять стандарт после его официального одобрения, другие, напротив, отнеслись к подобной перспективе с осторожностью.
Чтобы выяснить настроения бизнеса, эксперты проекта провели опрос среди 35 компаний, которые сейчас используют полную версию МСФО, но могли бы применять стандарт для малого и среднего бизнеса. Из числа опрошенных 43% готовы перейти на МСФО для МСП, 35% хотят продолжить готовить отчетность в соответствии с полной версией МСФО, а 22% пока не определились. Важно, что абсолютное большинство - 75% - считает, что переход на МСФО для МСП не понизит статус предприятия в глазах партнеров, клиентов и персонала. Срок выхода стандарта во многом будет определяться теми замечаниями и предложениями, которые получило правление Комитета по МСФО по итогам дискуссий, а также тем, в какой мере эти изменения будет учтены. Планируется, что окончательная редакция увидит свет в IV квартале 2008 года. Однако в случае внесения серьезных изменений нельзя исключить увеличения сроков.
Подразумевалось, что МСФО для МСП будет пересматриваться примерно один раз в два года, но для этого потребуется альтернатива механизму прямых ссылок, действующему сегодня. Так, было бы целесообразно включить непосредственно в стандарт соответствующие положения и руководства. Иначе при изменении того или иного стандарта будет меняться и "МСФО для МСП".
Для повышения привлекательности стандарта представляется важным его дальнейшее упрощение. Это позволит компаниям снизить затраты на подготовку финансовой отчетности в соответствии с новыми требованиями.
Стандарт для МСП требует значительной доработки
Вадим Шелагинов, проектный менеджер Фонда НСФО
Внесенный Комитетом по МСФО на публичное обсуждение проект "МСФО для малого и среднего бизнеса" не в полной мере обеспечивает достижение заявленной при его разработке цели. Мы, к сожалению, так и не получили сбалансированный по критерию "обоснованность затрат выгодами" набор стандартов, учитывающий особенности относительно небольших компаний, не имеющих публичной подотчетности.
Предложенный документ продолжает оставаться чрезвычайно обременительным для небольшого бизнеса. Я бы сказал, что он в большей степени ориентирован на крупные непубличные компании, нежели на те, что принято относить к средним и малым и обозначать термином "МСП".
Для крупных непубличных компаний вполне достаточно было бы упрощения неуместных для них требований к раскрытию, интересных именно участникам организованных рынков ценных бумаг. Небольшим непубличным компаниям необходимы существенные послабления требований к признанию и оценке элементов финансовой отчетности.
Понятно, что разработчикам проекта приходилось решать нелегкую задачу. Любое упрощение "полных" МСФО по определению приводит к снижению качества готовящейся финансовой отчетности. Теоретически лучшим вариантом для всех предприятий, включая малые, было бы использование МСФО "как они есть". Однако на практике чрезвычайная сложность и дороговизна применения полного комплекта стандартов малым и средним бизнесом может привести либо к их повсеместному неисполнению, либо к затратам, существенно превышающим выгоды от подготовленной отчетности. Поэтому лучше иметь финансовую отчетность с заранее сниженными, но все же реально достижимыми показателями качества, нежели "совершенную отчетность", подготовка которой практически невозможна.
Каковы основные сферы, в которых было бы уместным дальнейшее упрощение? Это прежде всего модель справедливой стоимости, предлагаемая для МСП. В проекте сохраняется требование об опосредованной оценке справедливой стоимости, что в большинстве случаев предполагает проведение трудоемких и дорогостоящих расчетов. Поэтому использование справедливой стоимости должно быть ограничено только случаями, когда она легко определима на основе объективной рыночной информации. Причем такой подход можно было бы применять и к финансовым инструментам, и к инвестиционной собственности, и к биологическим активам. Во всех остальных случаях вместо расчета опосредованных оценок справедливой стоимости было бы уместно применять модель первоначальной стоимости.
Представляется нецелесообразным и выбранный Комитетом по МСФО подход, состоящий в подготовке не в полной мере самодостаточного документа, что нашло свое отражение в сохранении в тексте проекта "МСФО для МСП" перекрестных ссылок на стандарты из полного комплекта. Такой подход еще в большей степени усложняет учет для малых предприятий и в ряде случаев может привести к необоснованному и нежелательному увеличению вариантов допустимых учетных политик или даже к неразрешимым противоречиям.
Стандарт может быть упрощен также в части оценки обесценения деловой репутации и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация в течение заранее установленного периода времени представляется более уместной в контексте МСП, чем тестирование на обесценение.
Целесообразность предложенного подхода "срочные разницы плюс" к учету отложенных налогов также небесспорна. С одной стороны, даже этот упрощенный подход может оказаться чрезмерно обременительным для малых организаций. С другой - ряд средних предприятий, входящих в крупные группы, может быть заинтересован в применении метода "обязательств по балансу".
Можно привести примеры и других проблемных вопросов, не разрешенных в рамках предложенного проекта "МСФО для МСП". На мой взгляд, документ нуждается в значительной доработке. Порождаемое им - за счет упрощений в требованиях к признанию и оценке - снижение качества финансовой отчетности не оправдывается уменьшением затрат на ее подготовку.
1 Подробнее об этом см. статью "Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО" ("Финансовый директор", 2005, N 12 ). - Прим. ред.
2 Подробнее об этом см. статью "Как выбрать вариант учета основных средств" ("Финансовый директор", 2008, N 1 ). - Прим. ред.
3 Подробнее об этом см. статью "Признание и оценка финансовых инструментов" ("Финансовый директор, 2005, N 1 ). - Прим. ред.
4 Подробнее об этом см. статью "Учет лизинга по МСФО" ("Финансовый директор", 2004, N 7-8 ). - Прим. ред.
5 Подробнее об этом см. статью "Как учитывать вознаграждения сотрудникам" ("Финансовый директор", 2005, N 4 ). - Прим. ред.
6 Подробнее с ежеквартальными обзорами мониторинга процесса разработки стандарта можно ознакомиться на сайте Минфина России
