Внимание на сроки
Выручка от продажи основного средства (за минусом НДС) признается доходом от реализации в налоговом учете (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ) и операционным доходом в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 9/99) при использовании метода начисления. Если в бухгалтерском учете малое предприятие использует кассовый метод, доход она отражает в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности или упрощенных регистрах учета в момент получения оплаты (см. ²Типовые рекомендации
по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства⌡, утвержденные приказом Минфина РФ от 21.12.98 ≤ 64н).
Момент отражения дохода в налоговом учете также зависит от применяемого организацией
метода определения доходов и расходов. При методе начисления доход признают в день подписания акта о приемке-передаче основных средств по форме ≤ ОС-1 (п. 3 ст. 271 НК РФ). Организации, которые используют кассовый метод, отражают выручку в день поступления оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Доходы от реализации основных средств бухгалтер уменьшает на остаточную стоимость
амортизируемого имущества, и всех расходов от его выбытия в бухгалтерском учете (п. 31 ПБУ 6/01), расходы при использовании метода начисления отражаются в качестве операционных расходов.
В налоговом учете в уменьшение принимается остаточная налоговая стоимость и сумма
расходов, непосредственно связанных с реализацией: расходов по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке (п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость зависит оттого, когда имущество было введено в эксплуатацию - до 1 января 2002 года или после (п. 1 ст. 257 НК РФ).
По объектам, введенным в эксплуатацию после 01.01.02, остаточную стоимость определяют по данным налогового учета как разницу между первоначальной стоимостью и начисленной за период эксплуатации амортизацией. До этой даты - как разницу между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации, с учетом ограничений по переоценке (п. 1 ст. 257 НК РФ). Не забудьте начислить амортизацию и в месяце продажи основного средства (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если в результате продажи основного средства получен убыток, он принимается в целях
налогообложения в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. Как определить это срок? Нужно из общего срока полезного использования, установленного при вводе имущества в эксплуатацию, вычесть количество месяцев, в течение которых эксплуатировался объект, включая месяц выбытия. А затем разделить сумму убытка на оставшийся срок. В результате получим ту часть убытка, которую ежемесячно надо включать в прочие расходы при расчете налога на прибыль.
Списание убытка на расходы следует начать с месяца, следующего за месяцем, в котором была реализация, поскольку с этого месяца прекращается начисление амортизации.
Определяем разницы
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, убыток от продажи основного средства
принимается единовременно в периоде реализации (п. 31 ПБУ 6/01 ²Учет основных средств⌡). И если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 ²Учет расчетов по налогу на прибыль⌡, бухгалтеру потребуется отразить в учете возникающие разницы.
Пример 1.
Организация в феврале 2004 года продала основное средство, введенное в эксплуатацию в
феврале 2002 года. Убыток от его продажи составил 24 000 руб. На конец месяца выбытия оставшийся срок полезного использования проданного объекта составляет 12 месяцев (без учета месяца выбытия).
По основному виду деятельности в марте 2004 года получен доход в сумме 50 000 руб. (по
данным обоих видов учета). Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц. Используется метод начисления в БУ и НУ.
Покажем только те проводки, которые нужно сделать по ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства (24 000 руб.) в полном объеме уменьшает финансовые результаты в периоде продажи имущества, то есть в феврале 2004 года:
1. Дебет 99 субсчет "Вычитаемые временные разницы" Кредит 91-9 - 24 000 руб. . отражен убыток от реализации основного средства, учтена вычитаемая временная разница (п. 8 - 11 ПБУ 18/02).
2. Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль согласно п. 20 ПБУ 18/02;
Вычитаемая временная разница в размере полученного убытка приводит к образованию
отложенного налогового актива:
3. Дебет 09 Кредит 68 - 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02).
В налоговом учете убыток начинают учитывать с марта в размере 2000 руб. в месяц (24 000 руб.: 12 мес.). Соответственно налог на прибыль может быть уменьшен ежемесячно с марта 2004 г. по февраль 2005 г. на 480 руб. (2000 руб. х 24% или 5760 руб. : 12 мес.).
В марте 2004 года:
4. Дебет 90-9 Кредит 99 - 50 000 руб. . отражена прибыль по основному виду деятельности;
5. Дебет 99 субсчет ²Условный расход по налогу на прибыль⌡ Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) . начислен условный расход по налогу на прибыль;
6. Дебет 68 Кредит 09 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) . списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на сумму признанного в налоговом учете убытка (п. 17 ПБУ 18/02).
Текущий налог на прибыль, налог который нужно заплатить в бюджет, составит 11 520 руб. (12 000 . 480). Общая сумма условного расхода по итогам I квартала равна 6240 руб. (12 000 . 5760).
Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, проводки будут несколько
иными:
В феврале 2004 года:
Дебет 99 субсчет ²Вычитаемая временная разница⌡ Кредит 91-9 - 24 000 руб. . отражен убыток от реализации основного средства.
В марте 2004 года:
Дебет 90-9 Кредит 99-1- 50 000 руб. . учтена прибыль по основному виду деятельности;
Дебет 99 субсчет ²Условный расход по налогу на прибыль⌡ Кредит 68 - 6240 руб. ((50 000 руб. . 24 000 руб.) х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 09 Кредит 68 - 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 09 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) . погашена часть отложенного налогового актива.
Текущий налог на прибыль, как и в предыдущем варианте равен 11 520 руб. (6240 + 5760 . 480), а условный расход . 6240 руб.
Раз убыток, два убыток
Tеперь рассмотрим ситуацию, когда по основному виду деятельности в налоговом учете получен убыток. Налоговая база по налогу на прибыль формируется с учетом прочих расходов, то есть с учетом части признанного убытка от продажи основного средства. Поэтому убыток от продажи основного средства принимается в налоговом учете независимо от финансового результата.
Пример 2.
Изменим условия примера 1. Фирма по основному виду деятельности получила в марте 2004 года убыток в размере 50 000 руб. (по данным обоих видов учета). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц.
В марте убыток по данным налогового учета составит 52 000 руб. (50 000 + 2000). В отчетном периоде, в котором получен убыток, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Так как налоговая база определяется нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ), то сумма полученного в марте убытка будет учитываться при определении налоговой базы в следующем отчетном периоде или в следующем налоговом периоде, но уже в специальном порядке (ст. 283 НК РФ).
В учете сделаны проводки:
В феврале 2004 года проводки с 1 по 3 будут те же, что и проводки 1-3 в примере 1.
В марте 2004 года:
4. Дебет 99 Кредит 90-9 - 50 000 руб. . отражен убыток по основному виду деятельности.
5. Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;
6. Дебет 68 Кредит 09 - 480 руб. (2 000 руб. х 24%) . отражено уменьшение отложенного налогового актива на сумму налога на прибыль по убытку, засчитываемому в уменьшение налоговой базы;
7. Дебет 09 Кредит 68 - 12 480 руб. (12 000 руб. + 480 руб. или (50 000 руб. + 2 000 руб.) х 24%) - отражен oтложенный налоговый актив, связанный с убытком, по основному виду деятельности.
Таким образом, текущий налог на прибыль равен нулю, а общая сумма условного дохода по
итогам 1 квартала составила 17 760 руб. (12 000 + 5 760), ведь на будущее перенесется убыток и 52 000 (50 000 + 2 000) руб. и 22 000 руб. (24 000 . 2 000).
Особые ОС
Отдельно рассмотрим реализацию основных средств, приобретенных до 2002 года и выделенных в отдельную амортизационную группу. Напомним, это те основные средства, срок фактического использования которых на 1 января 2002 года больше, чем срок по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ). Их остаточная стоимость включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль равномерно в течение срока, установленного самим налогоплательщиком, но не менее семи лет, начиная с 2002 года.
А вот полученный при реализации таких основных средств убыток можно сразу включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а не списывать его равномерно в течение срока, оставшегося от семи лет. И вот почему.
Пункт 3 ст. 268 НК РФ предписывает принимать убыток от реализации амортизируемого
имущества в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования объекта
и сроком его фактической эксплуатации. Что такое срок полезного использования объекта? Это тот срок,который установлен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но в нашей ситуации срок фактического использования объекта уже на 1 января 2002 года превысил срок по Классификации. Поэтому пункт 3 статьи 268 в данном случае не работает.
Следовательно, убыток от реализации основного средства, входящего в отдельную амортизационную группу, организация вправе принять в налоговом учете единовременно в периоде реализации.
Опубликовано в "Учет. Налоги. Право." ≤ 3/2004
