Для всех форм совместной деятельности предусмотрен свой порядок ведения бухгалтерского учета и отражения информации в финансовой отчетности.
Поскольку конкретные бухгалтерские проводки в ПБУ 20/03 не описаны, а бухгалтерский учет при совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах еще не описан, попытаемся помочь бухгалтеру сориентироваться, приведя возможный вариант учета при каждом из процессов.
Совместно осуществляемые операции
При совместном процессе каждый участник выполняет определенный этап производства продукции, (выполнения работы, оказания услуги) с использованием только собственных основных средств, материалов, финансирования и др. активов, не используя при этом средств других участников.
В бухгалтерском учете каждый участник отражает все связанные с выполнением договора хозяйственные операции в обычном порядке, свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся долю экономических выгод, продукции или дохода в соответствии с условиями договора. Все операции показываются обособленно, например, на дополнительно открытых субсчетах к счетам учета активов и обязательств. Обособленный баланс не составляется, вклад в общую деятельность не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться в качестве актива на соответствующих счетах, но обособленно в аналитическом учете.
ПБУ 20/03 предписывает использовать при этом правила обособления информации, которые установлены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
Предусмотрены особенности ведения бухгалтерского учета организацией, которая выполняет заключительный этап производства (работ, услуг). Ту долю продукции, которая причитается другим участникам договора, она должна учитывать за балансом. Поскольку для учета таких операций Планом счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет, можно открыть такой счет самостоятельно, назвав, например, "Продукция по договору о совместной деятельности". А можно использовать счета 002
"Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 003 "Материалы, принятые в переработку", поскольку учет этих операций похож на операции с давальческим сырьем, договором комиссии, ответственного хранения).
В момент передачи на склад конечной готовой продукции, подлежащей передаче компаньону, этот забалансовый счет будет дебетоваться, а после передачи продукции компаньону произойдет списание продукции по кредиту этого счета.
Если по договору этот участник продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению компаньонам этого дохода.
Пример 1.
Фирма "Зима" выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы "Зима", дооборудовав его, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор совместной деятельности с фирмой "Весна", согласно которому шасси создает фирма "Зима", а фирма "Весна" осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по-договорености делится пропорционально затратам обоих фирм в ее создании.
За отчетный период года в рамках совместной деятельности у фирмы "Зима" были следующие операции:
- использование основных средств в совместном процессе. Первоначальная стоимость основных средств используемых в совместном процессе - 100 тыс. руб., по ним была начислена амортизация в размере 6 тыс. руб.
- зарплата работников с начислениями составила 20 тыс. руб.
- использованы материалы для сборки шасси на сумму 60 тыс. руб.
Всего фирма "Зима" понесла расходы в объеме 86 тыс. руб. было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме "Весна" для дальнейшей сборки грузовых машин.
Фирма "Весна" понесла расходы по производству готовых изделий и ее сбыту в сумме 129 тыс. руб.
Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 295 тыс. руб, в т.ч. НДС 18% -45 тыс. руб. Она была распределена между компаньонами в пропорции 2:3, пропорционально расходам. Фирме "Зима" причитается 295*86/(86+129)=118 тыс. руб., в т.ч. НДС 18 тыс. руб., а фирме "Весна"- 177 тыс. руб. , в т.ч. НДС 27 тыс. руб.
Отразим операции в бухгалтерском учете фирмы "Зима".
Для отражения операций по данному процессу фирма использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счёте 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В учёте фирмы "Зима" за отчётный период сделаны следующие записи:
Дебет 01-2 Кредит 01-1- 100 000 руб. - отражены основные средства, участвующие в совместно осуществляемой операции;
Дебет 20-2 Кредит 02-2- 6 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным в совместной операции;
Если основные средства используются не только для совместной деятельности, но и для собственного производства, обособить в учете их сложно.
Дебет 20-2 Кредит 70-2, 69-2- 20 000 руб. - начислена зарплата (с отчислениями) рабочим за работу, выполненную в совместной операции;
Дебет 20-2 Кредит 10- 60 000 руб. - использованы для создания шасси материалы;
Дебет 43-2 Кредит 20-2- 86 000 руб. - оприходованы на склад выпущенные шасси;
Дебет 43-2 "Склад компаньона" Кредит 43-2- 86 000 руб. - переданы шасси фирме "Весна";
Дебет 76-3 Кредит 90-1-2- 118 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции;
Дебет 90-3-2 Кредит 68-2- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции;
Дебет 90-2-2 Кредит 43-2 "Склад компаньона" - 86 000 руб. - списана фактическая себестоимость полуфабриката в составе грузовика;
Дебет 90-9-2 Кредит 99- 14 000 руб. (118 000 - 18 000 - 86 000) - отражена прибыль отчётного периода от участия в совместной операции.
Таким образом, фирма "Зима" по общему процессу в совместной операции на конец отчётного периода имеет в аналитическом учёте следующие остатки по субсчетам:
- Дебет 01-2 - 100 000 руб.
- Кредит 02-2 - 6 000 руб.
- Кредит 70-2, 69-2 - 20 000 руб.
- Кредит 68-2 - 18 000 руб.
- Дебет 76-3 - 118 000 руб.
- Кредит 90-1-2 - 118 000 руб.
- Дебет 90-3-2 - 18 000 руб.
- Дебет 90-2-2 - 86 000 руб.
- Дебет 90-9-2 и соответственно Кредит 99 - 14 000 руб.
Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы "Зима".
Фирма "Весна" выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее балансе операции отразятся следующим образом:
Дебет 003- 86 000 руб. (2 шасси)- получен полуфабрикат в количестве и цене по авизо;
Кредит 003- 86 000 руб. (2 шасси)- полуфабрикат отпущен в производство для дальнейшей сборки грузовой машины;
Дебет 20-2 Кредит 02,10,23,25,29, 60, 70, 69 и др. - 129 000 руб. - отражены фактические расходы по производству грузовых машин в рамках совместной операции;
При этом возможно поступление на собственный склад своей доли продукции по цене фактической себестоимости.
А доля продукции, подлежащая передаче компаньону будет отражена, к примеру, в дебете счета 002.
В нашем случае мы оприходуем общие 2 разные собранные машины так:
Дебет 002- 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - оприходованы на склад 2 грузовые машины, находящиеся в совместной собственности в пропорции 2:3;
Кредит 002- 215 000 руб. (86 000 + 129 000) - отгружены машины покупателям;
Дебет 62-2 Кредит 90-1-2- 177 000 руб. - отражен доход, относящийся к совместной операции;
Дебет 90-3-2 Кредит 68-2- 27 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по реализации, относящейся к совместной операции;
Дебет 90-2-2 Кредит 20-2- 129 000 руб. - списаны собственные расходы по производству конечной продукции;
Дебет 90-9-2 Кредит 99- 21 000 руб. (177 000 - 27 000 - 129 000) - отражена прибыль отчётного периода от участия в совместной операции
Дебет 62-2 Кредит 76-3- 118 000 руб. - отражена задолженность компаньону "Зима" по выплате дохода, относящегося к совместной операции;
Дебет 51 Кредит 62-2- 295 000 руб. - поступили деньги от покупателя;
Дебет 76-3 Кредит 51- 118 000 руб. - погашен долг перед фирмой "Зима" в части ее доли выручки.
----------------------------------------------
Из примера видно, что забалансом оприходована вся продукция, принадлежащая совместно компаньонам. Трудно для данного примера разделить 2 разные машины между участниками пропорционально затратам. Но разделить, к примеру, выращенное совместно зерно можно.
Пример 2.
Фирма "Зима" и фирма "Весна" объединили усилия в выращивании зерна. Расходы за отчетный период соотносятся как 2:3. После сбора урожая продукция была разделена между компаньонами.
Тогда в учете фирмы "Весна" продукция будет отражена так:
Дебет 002 - оприходовано на склад зерно, подлежащее передаче фирме "Зима" (2 части выращенного объема по цене, соответствующей доле общих затрат),
Кредит 002- передано зерно компаньону;
Дебет 43-2 Кредит 20-2 - оприходовано зерно, принадлежащее фирме "Весна" (3 части выращенного объема по цене, соответствующей доле фирмы в общих затратах).
Сложности при совместном процессе могут возникнуть только при оформлении первичных документов и счетов-фактур, особенно в случаях, когда в договоре определяется доля каждого участника в совместных расходах. Если фирма "Зима" реально должна будет признать дополнительно часть расходов фирмы "Весна" в своем балансе как часть совместных расходов, приходящихся на ее часть выручки, будет использована проводка Дебет 90-2 Кредит 76-3. Проблемы с возмещением НДС по этим расходам можно избежать при корректном оформлении документации, и тогда входной НДС по данным расходам, отраженный бухгалтерской проводкой Дебет 19 Кредит 76-3, будет принят к вычету.
Возможно, в такой ситуации лучше будет использовать договор обычной продажи фирме "Весна" полуфабриката - шасси (пример 1).
В случае разделения готовой продукции между компаньонами по завершении общего процесса, когда каждый компаньон будет самостоятельно реализовывать свою часть продукции, следует отражать операции по аналогии с давальческим сырьем у давальца.
Если фирмы совместно осуществляют оказание услуг или выполнение работ, то забалансовый учет готовой продукции, естественно, будет отсутствовать.
В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает информацию по совместному процессу как отчетный сегмент, с выделением информации
- об активах, используемых в совместном процессе,
- своей доли в доходах и расходах,
- принятые обязательства, возникшие непосредственно, в связи с участием в таком процессе.
Аналогичные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности каждого участника контролируемых операций содержатся в п.10 МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В соответствии с п. 12 МСФО 31 отдельные учетные записи при таком процессе могут не производится, не составляться отдельная финансовая отчетность по совместной деятельности, а для оценки результатов такой деятельности могут использоваться управленческие счета.
Совместно используемые активы
Совместно используемые активы - имущество, находящиеся в общей долевой собственности участников договора их совместного использования с целью получения экономических выгод (дохода). Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности. Отдельная от участников фирма не создается.
Каждый из участников договора контролирует долю доходов через свою долю в совместно используемых активах. Каждый может получить свою долю продукции, произведенную активами, и несет свои расходы, связанные с договором, и свою долю в совместных расходах.
В этой ситуации бухгалтерский учет аналогичен предыдущей ситуации. Отличие состоит только в том, что каждый участнике отражает не только собственные расходы и обязательства, но и свою долю в общих расходах и обязательствах.
Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся.
А все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, отдельный баланс не ведется. Тот участник, которому поручены расчеты с покупателями (заказчиками), доходы других участников отражает как обязательства перед ними.
Пример 3.
Фирма "Зима" и фирма "Весна" владеют совместно зданием, доли соотносятся как 1:2.
Площади сдаются в аренду под офисы, цена устанавливается различная за 1 кв. м. арендуемого помещения, часто помещений временно может простаивать. Однако по договору между участниками доходы и расходы распределяются пропорционально долям собственности.
Допустим, что за отчетный период в целом по зданию был получен доход от аренды в размере 118 000 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 000 руб. Расходы по эксплуатации здания составили 59 млн. руб., в т.ч. 9 млн. НДС,
Стоимость совместно контролируемого здания отражается в составе основных средств у каждого участника соразмерно его доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01).
Аналогично примеру 1 каждый участник на своем балансе учтет свои расходы и доходы в соответствии с общим решением. Фирма "Зима" отразит 1 /3 часть общих доходов и расходов, а фирма "Весна" 2/3 части.
Выручка будет отражена в балансе фирмы "Зима" в размере 39,33 млн. руб. (118 млн. руб. х 1часть : (1+2) части) с НДС 6 млн. руб., а расходы в объеме 19,67 тыс. руб. (59 млн. руб. х 1 часть : 3 части), в т.ч. НДС 3 млн. руб.
На балансе фирмы "Весна" выручка будет отражена в размере 78,67 млн. руб., в т.ч. 12 млн. НДС, а расходы - 39,33 млн. руб. (59 млн. Руб. х 2 части : 3 части), в т.ч. НДС 6 млн. руб. (9 млн. руб. х 2 части : 3 части).
Если расчеты с арендаторами и поставщиками будет осуществлять один компаньон, либо одновременно оба, фирмы признают обязанность возместить расходы компаньону в соответствии с решением по данному отчетному периоду.
---------------------------------------------
В Пояснительной записке к балансу каждый участник отражает в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности:
- свою долю в совместно используемых активах,
- свою долю в общих понесенных расходах, полученных доходах и возникших обязательствах,
- любые принятые им обязательства и расходы, возникшие в связи с участием в договоре (к примеру, по финансированию своей доли активов).
Аналогичное раскрытие информации требуется и п. 16 МСФО 31. В соответствии с п. 18 МСФО отдельная финансовая отчетность может не составляться, но участники могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности совместной деятельности. Учетные записи могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ним в соответствии с согласованными долями участия.
Совместная деятельность
Эта часть ПБУ регламентирует учет в ситуации, когда ведение бухгалтерского учета общего имущества поручено одному участников - юридическому лицу и ведется отдельный баланс по совместной деятельности.
Здесь обратим внимание бухгалтера на новый порядок учета вкладов у товарищей, отличающийся от правил ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", а также правила начисления амортизации у уполномоченного товарища по амортизируемому имуществу, полученному в качестве вкладов товарищей.
Учет у товарища в собственном балансе
Товарищ, внесший активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, отражает их в составе финансовых вложений (бухгалтерский счет 58-4). Причем по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. К примеру, основные средства - по остаточной стоимости, а не по стоимости, которая определена в договоре простого товарищества. Это важное новое разъяснение, отличающееся от правил ПБУ 19/02. В случае существенности в бухгалтерской отчетности такой вклад отражается отдельной статьей в составе финансовых вложений.
Пример 4.
Фирма "Зима" и фирма "Весна" заключили договор о совместной деятельности, обособленный баланс поручено вести фирме "Весна".
Фирма "Зима" внесла в качестве вклада оборудование, первоначальной стоимостью 100 тыс. руб, амортизационные отчисления накоплены в размере 20 тыс. руб., срок полезного использования был установлен 5 лет. Договорная стоимость (условная оценка вклада) оборудования была определена сторонами в 100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены в момент передачи оборудования в совместную деятельность следующие проводки:
Дебет 01-2 Кредит 01-1- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства;
Дебет 02 Кредит 01-2- 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация.
Дебет 58-4 Кредит 01-2- 80 000 руб. (100 000 - 20 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего оборудования.
-----------------------------------------------
При прекращении совместной деятельности у товарища отражается погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений. Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся в отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов (расходов) при формировании финансового результата.
Пример 5.
Используем данные примера 4. После окончания совместной деятельности основное средство возвращается фирме "Зима". Его остаточная стоимость на балансе фирмы "Весна" составила 70 000 руб.
В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены в момент возврата оборудования из совместной деятельности следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 58-4
- 70 000 руб. - получено основное средство в счет погашения вклада в совместную деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе).
Дебет 91-2 Кредит 58-4
- 10 000 руб. (80 000 - 70 000) - учтена в составе операционных расходов разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов.
----------------------------------------
Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования (п. 15 ПБУ 20/03) по правилам ПБУ 6/01.
Свою долю прибыли (убытков), подлежащих получению (погашению), товарищ отражает в составе операционных доходов (расходов) к примеру, доход - бухгалтерской проводкой Дт 76-3 Кт 91-1. Соответствующая сумма дохода (убытков) будет отражена и в форме ≤ 2.
В Пояснительной записке к балансу товарищ должен раскрыть следующую информацию по отчетному сегменту о совместной деятельности: долю участия (вклад), доля в общих договорных обязательствах; совместных расходах и доходах.
Учет у товарища, ведущего общие дела простого товарищества
Уполномоченный товарищ, ведущий обособленный баланс по совместной деятельности, вклады товарищей учитываются в корреспонденции со счетом 80 в оценке, предусмотренной договором, и она не зависит от балансовой стоимости этого имущества у товарища.
Пример 6.
Используем данные примера 4 и отразим операцию в обособленном балансе.
Дебет 01-1 Кредит 80- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость внесенного в качестве вклада основного средства по договорной стоимости.
-------------------------------------------------
Начисление амортизации по этому основному средству не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовала фирма "Зима". При принятии объекта к учету фирма "Весна" в рамках обособленного баланса устанавливает самостоятельный срок полезного использования объекта и способ амортизации.
В случае прекращения деятельности товарищества, ликвидационный баланс составляется на дату прекращения договора о совместной деятельности. А причитающееся по итогам раздела имущество каждому товарищу учитывается как погашение его доли участия (вклада).
Пример 7.
Используем данные примера 5 и отразим операцию в обособленном балансе.
Дебет 01-2 Кредит 01-1- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства в договорной оценке;
Дебет 02 Кредит 01-2- 30 000 руб. - списана начисленная за время совместной деятельности амортизация.
Дебет 80 Кредит 01-2- 70 000 руб. (100 000 - 30 000) - учтен возврат имущества в погашение доли участника.
Аналогично отражается и возврат вкладов денежными средствами иным имуществом (как ранее внесенного в совместную деятельность ее участниками, так и созданного (приобретенного) в рамках осуществления совместной деятельности).
Раздел имущества, находившегося в общей долевой собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ. Согласно п.4 ст.252 ГК РФ в случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику совместной деятельности, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.
Такая ситуация может возникнуть, например, когда участнику простого товарищества передается (возвращается) основное средство, внесенное им ранее в качестве взноса в совместную деятельность. Остаточная стоимость возвращаемого основного средства вследствие начисления износа за период осуществления совместной деятельности оказывается меньше суммы взноса участника, отраженной на счете 80. В этом случае разница, равная сумме начисленного износа, возмещается участнику денежными средствами или иным имуществом по соглашению сторон.
---------------------------
