Наверное, не ошибемся, если скажем, что Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 стало самым заметным судебным решением в сфере налогообложения, принятым в ушедшем году. До него, пожалуй, ни одно решение высших арбитров в последнее время не вызывало такого резонанса и не оказывало такого влияния на правоприменительную практику. Это постановление примечательно тем, что оно ввело, по сути, еще один критерий, который обязаны установить и учесть при разрешении споров о необоснованной налоговой выгоде и налоговые органы, и суды. Прежде (до опубликования упомянутого постановления) для признания обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды суды, как правило, исходили из реальности хозяйственной операции, совершенной налогоплательщиком, а также из установления факта проявления им должной осмотрительности и осторожности.
Вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12, звучит так: при принятии инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
На подобный вывод служителей Фемиды федеральные суды, конечно, среагировали незамедлительно. Появились решения, принятые кассационными инстанциями, из которых следует, что в части оспаривания решений налоговых органов по доначислению налога на прибыль дела направлены в первые инстанции на новое рассмотрение. Свои решения окружные суды формулируют так:
- оспариваемые судебные акты в части доначисления налога на прибыль подлежат отмене, дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки соответствующих расчетов и вынесения судебного акта по существу заявленных требований (постановления ФАС ДВО от 26.09.2012 N Ф03-3220/2012, ФАС УО от 07.12.2012 N Ф09-11118/12, ФАС СКО от 12.09.2012 N А75-1644/2011);
- вопрос о реальных налоговых обязательствах налогоплательщика по налогу на прибыль судами не исследовался. Оспариваемые судебные акты в части доначисления налога на прибыль вынесены при неполном установлении имеющих значение для правильного разрешения спора фактических обстоятельств, в связи с чем подлежат отмене и передаче на новое рассмотрение (постановления ФАС ВСО от 01.11.2012 N А74-23/2012, ФАС ВВО от 10.10.2012 N А82-4230/2011).
Разумеется, подобный поворот в правоприменительной практике вызвал беспокойство со стороны главного контролирующего органа . ФНС. Отсюда и рекомендации по применению территориальными налоговыми органами в работе Постановления Президиума ВАС РФ N 2341/2012 (а если точнее . правовых позиций, изложенных в нем), данные в Письме от 24.12.2012 N СА-4-7/22020. В нем специалисты ведомства подчеркнули, что сформулированный высшими арбитрами подход к определению реального размера затрат проверяемого лица (исходя из рыночных цен) подлежит применению только в том случае, когда налоговый орган (или суд) установит реальность операций и взаимоотношений налогоплательщика и его контрагентов.
Кстати, этот факт подтверждает и судебная практика, например, постановления ФАС МО от 10.12.2012 N А40-76928/11 107 330, от 10.09.2012 N А40-110989/11 20 452, в которых жалобы налогоплательщиков на то, что инспекторы не определили реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных ими затрат, отклонены как раз по причине доказанности контролерами факта фиктивности спорных операций. Впрочем, применение или неприменение позиции в части налога на прибыль, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/2012, при рассмотрении каждого конкретного спора все же зависит от его фактических обстоятельств.
В Письме ФНС России N СА-4-7/22020 также утверждается, что если налоговым органом не будет доказана нереальность хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), то размер понесенных налогоплательщиком затрат подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Дальше самое интересное: в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен налоговый орган вправе уменьшить сумму расходов по спорным операциям в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Тем самым территориальным налоговым органам, по сути, дана команда осуществлять в рамках проверочных мероприятий (выездных и камеральных проверок) контроль за уровнем применяемых цен по сделкам, которые в ходе этих мероприятий вызвали подозрения у проверяющих. В комментируемом письме сказано следующее: при проведении контрольных мероприятий. налоговым органом должны быть собраны достаточные доказательства. а также установлены факты, свидетельствующие о наличии существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от уровня рыночных цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо применения налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случаях, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.
Что ж, подобная предусмотрительность налоговых органов, полагаем, оправданна. Так как доказательства, полученные за рамками проверок (в том числе доказательства того, что цены, примененные налогоплательщиком в спорных сделках, не соответствуют уровню рыночных цен), в силу п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ не могут быть признаны надлежащими доказательствами (см., например, Постановление ФАС ВСО от 28.06.2012 N А19-14702/12).
При этом ни Президиум ВАС, ни ФНС четко не указывают, на основании каких норм и в каком порядке должны определяться рыночные цены, применяемые по аналогичным сделкам. ФНС в комментируемом письме говорит лишь о том, что для установления подлинности экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств возможно привлечение экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).
Со своей стороны считаем необходимым пояснить следующее. В настоящее время рыночность сделки должна определяться налоговыми органами с учетом отдельных положений ст. 40 НК РФ (если проверяемый период . до 01.01.2012) или гл. 14.2 НК РФ.
Как гласит ст. 105.3 НК РФ, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если цена, фактически примененная в такой сделке, не соответствует рыночной. То есть рыночная цена подлежит определению, прежде всего, с учетом сопоставимости условий сделок, идентичности (однородности) товаров (работ, услуг), цен по сделкам между налогоплательщиком и другими лицами (так называемыми реальными поставщиками, в отношении которых претензии налоговым органом не предъявлялись) и пр. В противном случае методика расчета спорных сумм налогов, примененная инспекторами, будет признана некорректной (Постановление ФАС УО от 06.11.2012 N Ф09-10692/12).
Кроме того, ст. 105.4 НК РФ установлены особые случаи признания цен рыночными. Так, с 1 января 2012 года в случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными с учетом особенностей, установленных названной статьей.
Итак, благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ N 2341/2012, полное исключение из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затрат, понесенных в том числе по сделкам с сомнительными контрагентами (реальность осуществления которых сомнений не вызывает), без проверки их на соответствие уровню рыночных цен теперь не может считаться приемлемым. Именно такой вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 29.11.2012 N А42-6715/2010. А Постановлением ФАС ДВО от 26.09.2012 N Ф03-3220/2012 дело передано на новое рассмотрение ввиду того, что налоговый орган, не согласившись с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не опровергнул расчет налогоплательщика и не обосновал несоответствие цен рыночным и цель . завышение расходов.
Таким образом, установление рыночности цен (в том числе по сомнительным сделкам) должно быть одним из оснований (наряду с реальностью совершенных налогоплательщиком операций, а также с проявлением им должной осмотрительности и осторожности) для признания налоговой выгоды обоснованной в полном объеме. В качестве примера можно привести Постановление ФАС СЗО от 11.01.2013 N А52-1970/2012, в котором оспариваемое решение налоговой инспекции о необоснованном отнесении затрат на расходы и предъявлении налоговых вычетов по НДС было признано неправомерным на основании:
- ставшего уже стандартным довода, который гласит: доказательств того, что налогоплательщик совершил действия, направленные исключительно на искусственное создание условий для неправомерного заявления расходов и применения вычетов по НДС при отсутствии сделки с реальным товаром, налоговый орган не представил;
- нового аргумента, состоящего в том, что налоговым органом не установлен факт завышения контрагентами общества цены оказанных услуг.
Также обратим внимание читателей еще на один момент, точнее, на оговорку, сделанную высшими арбитрами в Постановлении N 2341/2012. В случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
Заметим, по причине отсутствия четкого определения этого понятия (имеется в виду понятие непроявления налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента) суды (да и налоговые органы) трактуют его по разному. Однако решающее значение для вывода о проявлении (или непроявлении) должной осмотрительности имеет некий перечень стандартных действий, которые, по их мнению, должен осуществить налогоплательщик при выборе контрагента.
Так, одни суды считают проявлением должной осмотрительности, прежде всего, установление юридического статуса контрагента . запрос регистрационных и учредительных документов, выписки из ЕГРЮЛ (постановления ФАС ПО от 29.11.2012 N А55-27896/2011, ФАС ЗСО от 06.07.2011 N А27-9988/2010).
Другие признают таковым установление соответствия сведений о лицах, заключивших сделку, данным ЕГРЮЛ (Постановление ФАС ДВО от 20.09.2012 N Ф03-4020/2012).
Третьи настаивают на проведении более обстоятельной проверки. Например, в Постановлении ФАС МО от 08.10.2012 N А40-7436/12 116 15 указано, что истребование учредительных документов контрагента не является доказательством того, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность. Наличие таких документов свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации и не характеризует его как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ). О необходимости проверки при заключении сделок деловой репутации, платежеспособности контрагента, а также о риске неисполнения обязательств сказано и в Постановлении ФАС ЗСО от 19.10.2012 N А75-7853/2010.
Обобщая сказанное, можно сделать вывод: чем больше документов и сведений (информации) налогоплательщик соберет о своих контрагентах, тем вероятнее будет признание его действий впоследствии (в случае возникновения спора) проявлением должной осторожности и осмотрительности. Следовательно, и бремя доказывания рыночности цен в такой ситуации будет возложено на налоговых инспекторов.
Есть еще один момент, о котором нельзя не сказать. В деле, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12, факт непроявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности, послуживший основанием для отказа в осуществлении вычетов и признания спорных расходов, был подтвержден налоговым органом с использованием стандартной совокупности обстоятельств: регистрация контрагента по адресу "массовой регистрации", отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде, отрицание лицами, являющимися руководителями в рассматриваемые периоды, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. Однако коллегия судей ВАС отказала в пересмотре состоявшихся судебных актов в части НДС.
Данное обстоятельство ФНС в комментируемом письме не преминула истолковать так, будто Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12 не распространяется на определение размера налоговых обязательств по НДС.
Между тем отказ судов в пересмотре требований налогоплательщика в части НДС обусловлен, прежде всего, конкретными (характерными) обстоятельствами рассматриваемого спора. Значительный объем приобретенного сырья, длительность взаимоотношений с проблемным контрагентом суды в данном случае истолковали как непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности. При этом коллегия судей ВАС подчеркнула, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, лежит на налогоплательщике, в связи с чем возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода исключается, о чем свидетельствует многочисленная судебная практика (например, постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10).
Впоследствии подход, предложенный коллегией судей ВАС (по определению размера налоговой выгоды в части расходов расчетным путем на основании п. 7 ст. 31 НК РФ), трансформировался. И в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12 уже говорится о другом методе (тоже условном), а именно о сравнении рыночности цен, примененных по сделкам с проблемным контрагентом, с ценами по аналогичным сделкам.
Поэтому категоричность заявления ФНС, прозвучавшего в комментируемом письме, на наш взгляд, является несколько поспешной, поскольку последнее слово в части применения нового подхода, сформированного Президиумом ВАС, к определению размера налоговых обязательств по НДС при установлении фактов непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности (но реальности совершенных операций) в любом случае остается за арбитрами. |
|
