Saldo.ru

Публикации

14 августа 2018, Вторник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Эксперты компании "Гарант"
Материал предоставлен компанией "СК Гарант-Столица"

ПРАВОВОЙ КОНСАЛТИНГ ОТ ЭКСПЕРТОВ КОМПАНИИ "ГАРАНТ" (выпуск N 148)

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в 2012 году взяла заем у другой организации. Заем взят под 9% годовых, договором не предусмотрена возможность изменения процентной ставки. По условиям договора проценты по займу подлежат выплате в момент погашения займа. Договор вступает в силу с момента поступления денег на расчетный счет, договор заключен на срок 1 год с момента получения денег. Организация-заемщик не имеет кредитов и займов, сопоставимых с данным займом.
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета процентов по данной операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Проценты по займу подлежат признанию в составе внереализационных расходов, для целей исчисления налога на прибыль, равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.
Для целей бухгалтерского учета проценты по договору займа необходимо признавать в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа на конец каждого месяца.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, признаются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В соответствии со ст. 269 НК РФ проценты учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм. Предельный уровень процентов, которые разрешено включать в состав расходов в текущем отчетном периоде, может быть рассчитан одним из двух способов (п. 1 ст. 269 НК РФ):
- проценты учитываются в полной сумме при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Как мы поняли, у организации нет долговых обязательств, которые могут быть сопоставимы с рассматриваемым займом.
- при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика в 2011-2013 гг. предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абзац четвертый п. 1 ст. 269 НК РФ и абзац третий п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Под ставкой рефинансирования в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка РФ (далее - Банк России), действовавшая на дату привлечения денежных средств (абзац пятый п. 1 ст. 269 НК РФ). Отметим, что в 2012 году, до 13 сентября 2012 года ставка рефинансирования составляла 8% годовых (указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У), с 14 сентября 2012 года - 8,25% годовых (указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-у).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации максимальный размер процентов по займу, который может быть признан организацией в налоговом учете, будет определяться исходя из ставки 14,4% годовых (8% х 1,8) (из ставки 14,85% годовых (8,25% х 1,8) - если заем получен после 13 сентября 2012 года).
В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации ставка по предоставленному займу (9% годовых) не превышает максимально возможную ставку, вся сумма фактически начисленных процентов будет признаваться расходами в целях налогообложения.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа определён ст. 328 НК РФ. В силу п. 1 указанной статьи сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
В п. 8 ст. 272 НК РФ указано, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
По мнению Минфина России, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (смотрите письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802).
Однако приведенную позицию контролирующих органов относительно организаций-заемщиков, условиями договоров которых предусмотрена единовременная уплата процентов по факту погашения долгового обязательства, не разделяет Президиум ВАС РФ. Противоположное мнение судей основано на формулировках п. 4 ст. 328 НК РФ. Данной нормой установлено, что налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.
В постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 Президиум ВАС РФ указал на то, что, руководствуясь положениями ст.ст. 265, 272, 328, 269 НК РФ, налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. При этом расходы по уплате процентов не могут возникнуть у заемщика ранее срока, установленного договором займа. Отнесение процентов в уменьшение налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в иные сроки неправомерно. Смотрите также постановления ФАС Центрального округа от 25.09.2012 N Ф10-197/12 по делу N А36-758/2011, ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-562/12 по делу N А55-12535/2011, от 05.04.2011 по делу N А55-16909/2010.
Отметим, что контролирующие органы точку зрения судей не разделяют, о чем прямо сообщают в своих разъяснениях. Так, ФНС России в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 отмечает, что не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, которое основано на выборочном применении отдельных норм ст.ст. 272 и 328 НК РФ и вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами. Смотрите также письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345.
Таким образом, исходя из анализа судебной практики, применительно к рассматриваемой ситуации, обязанность по уплате процентов по займу у организации возникает в момент выплаты основного долга, соответственно, право на принятие во внереализационные расходы суммы процентов возникает единовременно именно в том отчетном периоде, когда долг будет погашен.
Однако, учитывая позицию контролирующих органов, считаем, что во избежание налоговых рисков проценты лучше рассчитывать в налоговом учете ежемесячно и признавать в составе расходов на последнюю дату каждого месяца отчетного периода (квартала). Отметим, что применение такого подхода позволит организации избежать возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на основании п. 3 ПБУ 15/2008 и согласно п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены (начислены, независимо от выплаты), и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п.п. 11, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В то же время указанный пункт предусматривает включение процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Однако в рассматриваемой ситуации организация не может воспользоваться возможностью, предоставленной в п. 8 ПБУ 15/2008, а именно начислить в бухгалтерском учете проценты исходя из условий договора в момент погашения займа, так как эти условия существенно отличаются от равномерного включения.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Операции, связанные с получением займа и начислением причитающихся по нему процентов, отражаются следующими записями по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 51 Кредит 66
- получен краткосрочный заем;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам"
- отражена в составе прочих расходов сумма начисленных за месяц (с 1-го числа по 30-е (31-е) число) процентов;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- отражена сумма уплаченных процентов по сроку, установленному в договоре;
Дебет 66 Кредит 51
- погашена сумма основного долга по займу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.


Голосов: 0 Средний бал: 0
Оцените статью: