Saldo.ru

Публикации

17 октября 2018, Среда
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
А. В. Анищенко
Материал предоставлен журналом "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Ох уж этот экспорт!

Перефразируя один из знаменитых законов Паркинсона, можно сказать, что налогоплательщикам и налоговикам свойственно ошибаться, но окончательно все запутать может только ВАС. Судьи рассматривают положения НК РФ своим незамыленным взглядом и обнаруживают в них то, чего налогоплательщики и налоговики в силу своего специфического подхода почемуто не замечают. Признаться, автор недооценил пп. 5 п. 3 ст. 170, который был вставлен в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245ФЗ. А он, оказывается, хранит бездну интересного и неоднозначного.

От истоков

Там сказано, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг и имущественных прав для осуществления операций по реализации, предусмотренных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором отгружаются товары, работы, услуги, предусмотренные в п. 1 ст. 164 НК РФ.
Посмотрим, что сказано по этому поводу в Письме Минфина России от 10.01.2012 N 03 07 08/01.
Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ, услуг, подлежат вычету в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке: вычет "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам производится на момент определения налоговой базы, указанный в ст. 167 НК РФ.
Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам как 18 и 10%, так и 0%, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в таких операциях. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ, услуг, облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.
В Налоговом кодексе особый порядок такого разделения не описан. Налогоплательщик может принять метод распределения пропорционально выручке от операций, облагаемых по разным ставкам. Однако никто не запрещает ему выбрать и совершенно другую базу для расчетов, в частности:
- распределить "входной" НДС в конце налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета о стоимости готовой продукции, отгруженной на экспорт и внутренним потребителям;
- распределить "входной" НДС в конце налогового периода исходя из стоимости закупленных товаров.
Новый пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ относится к ситуациям, когда приобретенные активы изначально предназначались для участия в операциях, облагаемых по ставкам 18 и 10%, но затем были использованы в операциях, облагаемых по ставке 0%.
Налоговики и прежде требовали восстановить в таком случае ранее принятый к вычету "входной" НДС. Но когда именно он должен быть восстановлен? Налоговики считали, что налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию, а налогоплательщики считали, что это неправильно, так как никакой ошибки при получении вычета ими допущено не было. Законодатели приняли сторону налогоплательщиков. Все? Да ничего подобного!

Circulus vitiosus

Если по товарам, работам и услугам никаких особых возражений не было, то ситуация с основными средствами привела налогоплательщиков в шок. Из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следовало не что иное, как круговорот возмещения в природе.
Получается так.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление производится в налоговом периоде, в котором осуществляются операции, облагаемые по нулевой ставке. Восстановленный НДС подлежит вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке НДС в размере 0%.
Таким образом, если компания хоть раз использовала основное средство в деятельности, облагаемой по нулевой ставке, ей необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по данному объекту. В дальнейшем компания вправе принять восстановленную сумму НДС к вычету в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС.

А теперь - самое главное.

При последующем использовании основного средства при реализации товаров, работ или услуг на экспорт в квартале, в котором произведена отгрузка товаров, работ или услуг на экспорт, данная компания вновь обязана восстановить принятые к вычету суммы НДС по упомянутому объекту, а затем опять принять их к вычету в порядке, указанном выше.
И это бесконечное восстановление и возмещение будет продолжаться все то время, пока компания использует основное средство в деятельности, облагаемой НДС по нулевой ставке. Притом размер уже начисленной по основному средству амортизации не имеет никакого значения.

Успокоительное из Минфина

Ситуация складывалась как в известной рекламе: "Мы сами в шоке!"
Поэтому Минфин выступил с успокаивающим Письмом от 01.06.2012 N 03 07 15/56.
Во-первых, восстанавливать НДС в рассматриваемом случае необходимо в той доле, в которой основные средства используются при производстве или реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке налога.
Во-вторых, восстанавливать налог следует пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки.
В-третьих, если основное средство в дальнейшем продолжает использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то НДС, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно не восстанавливается.
Указанные разъяснения Минфина были направлены Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД43/9782@ для использования в работе как налоговиками, так и налогоплательщиками.
Сразу скажем, что и эти правила не особо облегчают жизнь налогоплательщикам. Но больше всего напрягало - откуда в Минфине почерпнули эти идеи? Уж явно не из НК РФ.
Как и следовало предполагать, все это плохо кончилось.

Хитроумный идальго Дон Кихот Ламанчский

Некий налогоплательщик не внял известному предостережению, что лучшее - это враг хорошего, и в результате на свет появилось Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12. Разумеется, цель у налогоплательщика была самая благородная - избавить всех остальных налогоплательщиков от незаконных претензий Минфина.
Общество оспорило положения Письма Минфина России N 03 07 15/56 в той части, которая заставляет налогоплательщиков восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по основным средствам, используемым в производстве продукции или товаров в качестве средств труда, тогда как названные основные средства в контексте пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует квалифицировать исключительно в качестве товара. А определение товара дано в п. 3 ст. 38 НК РФ: товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Общество посчитало, что названная норма ст. 170 НК РФ не указывает на необходимость восстановления сумм НДС по основным средствам, принятым к налоговому вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств в процессе производства товаров, которые реализуются с применением налоговой ставки 0%, предусмотренной в п. 1 ст. 164 НК РФ. Так что Минфин вменил налогоплательщикам в обязанность восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг, реализуемых с применением налоговой ставки 0%, а также определять долю, в которой основные средства используются при производстве или реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по указанной налоговой ставке, совершенно незаконно.
Что касается указания финансистов об отсутствии необходимости повторно восстанавливать суммы НДС в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по налоговой ставке 0%, то оно вообще бессмысленно, так как в целях применения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ понятия "товар" и "основные средства" являются идентичными.
По мнению общества, в отношении средств труда, которые используются в производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и в таможенном режиме экспорта, суммы НДС на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ подлежат вычету полностью в момент постановки на учет этих основных средств без обязательства по восстановлению сумм названного налога в случае реализации изготовленной на соответствующем оборудовании продукции на экспорт.

Хотели как лучше...

Налогоплательщик желал только добра, но аргументы надо бы было подбирать получше. "Хотите читать НК РФ буквально? - наверное, подумали в ВАС. - Извольте!"
Позиция налогоплательщика была разгромлена сразу.
Судьи начали с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" . Там указано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительного времени;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Определение понятия "основное средство" также содержится в ст. 257 НК РФ: под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления компанией.
Следовательно, в целях налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют различные правовые значения.
При использовании средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они, как предназначенные для реализации налогоплательщиком, переходят в категорию товаров.
Короче говоря, рассуждения налогоплательщика о том, что в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ основное средство - это товар, грубая ошибка.
Однако тут же получили нокаут и представители Минфина.
Судьи прочитали пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ буквально. Там сказано, что на налогоплательщиков возлагается обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых ими к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров, работ, услуг, налогообложение которых предусмотрено п. 1 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 0%.
Вот слово "реализация" ВАС и заинтересовало.
Судьи дополнительно проанализировали п. 3 ст. 170 НК РФ и выяснили, что только в отдельных случаях, обозначенных в пп. 1, 2 и 6, возможен вопрос о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемым налогоплательщиками как в процессе производства продукции, товаров, работ, услуг, так и в процессе их реализации.
Далее - все просто. Значит, в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет только о тех "основных средствах", которые используются при "реализации" товаров, работ, услуг, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. А те "основные средства", которые используются в "производстве" данных товаров, работ и услуг, под этот подпункт не подпадают.
Следующий вывод суда погрузил в печаль налогоплательщиков даже больше, чем финансистов. Здесь они вполне могут пожать плечами и сказать, что хотели как лучше.
Дело в том, указал ВАС, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, в том числе в отношении основных средств. Здесь отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей или долей, в которой основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции.
Вопросы количества случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств в НК РФ не решены. Поэтому разъяснение Минфина об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС также не основано на нормах НК РФ.
В общем, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительными тех положений рассматриваемого письма, которые тот и просил признать недействительными. Вот только получилось все по принципу обезьяньей лапки: желание исполнено, но так, что лучше бы не исполнялось.
Что мы теперь имеем?
Теперь мы имеем следующую картину. "Входной" НДС по основным средствам, участвующим в реализации товаров, работ и услуг, отправляемых на экспорт, будет восстанавливаться в полном объеме и снова возмещаться по мере осуществления каждой экспортной отгрузки. С учетом того, что согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал, вполне возможна такая вот ситуация.

Пример
ОАО "Полимер" отправляет на экспорт свою продукцию с помощью большегрузных автомобилей. Однако эти же автомобили используются для поставки продукции и внутри России.
Один из большегрузных автомобилей был приобретен обществом в феврале 2012 г. Стоимость автомобиля - 3 000 000 руб., в том числе НДС - 457 627 руб.
По итогам I квартала 2012 г. компания имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенному автомобилю в размере 457 627 руб.
Однако уже в марте 2012 г. этот автомобиль участвовал в экспорте продукции общества в Польшу. Следовательно, в силу требований пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ компания должна в I квартале 2012 г. восстановить к уплате в бюджет 457 627 руб.
Таким образом, по итогам I квартала суммы возмещения и восстановления равны. Итого - ноль.
Во II квартале 2012 г. общество представило в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт произведенного в I квартале 2012 г. экспорта, в котором участвовал наш автомобиль. Следовательно, у общества появилось право на возмещение "входного" НДС по данному автомобилю в размере 457 627 руб.
Однако во II квартале 2012 г. этот же автомобиль снова участвовал в экспортных операциях. Поэтому компания должна снова восстановить "входной" НДС по этому автомобилю. Таким образом, и во II квартале 2012 г. итоговый результат по начислениювосстановлению НДС равен нулю.
И так будет продолжаться до тех пор, пока автомобиль не перестанет участвовать в перевозке экспортных грузов компании.

Как видим, получается, что бюджет получает своеобразный налоговый кредит в виде суммы "входного" НДС, который не нужно возмещать до тех пор, пока автомобиль из нашего примера не будет выведен из эксплуатации или не будет участвовать в перевозках экспортной продукции. Минфину, в общем и целом, это выгодно. Тем более что не финансисты установили такой порядок, их руки чисты.
Другое дело, что не столь уж много основных средств участвует именно в реализации экспортных товаров, работ или услуг - скорее всего, только транспортные средства, задействованные в перевозке товаров, и, возможно, какоето погрузочное оборудование.
Большая же часть основных средств, вполне понятно, используется именно в производстве экспортных товаров, работ и услуг и, по решению ВАС, изпод действия пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ выпадает. А это для бюджета уже совсем не здорово.
Вот пока получается так: ни нашим, ни вашим.


Голосов: 10 Средний бал: 5.00
Оцените статью: