Налоговая оптимизация . это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать обязательных выплат в бюджет в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей или в определенной степени уменьшить их. Механизмы налоговой оптимизации зависят от многих факторов (например, системы налогообложения, вида деятельности, возможностей контрагентов) и предполагают анализ деятельности налогоплательщика и точный математический расчет, дающий возможность выбрать один из нескольких вариантов списания и учета средств и расходов, наиболее эффективный с точки зрения интересов налогоплательщика.
Полагаем, было бы ошибкой отождествлять понятия "налоговая оптимизация" и "уход от налогов". В то же время грань между ними довольно тонка, переступить ее можно и по неосторожности, и, наоборот, заранее рассчитав возможную выгоду. Главного бухгалтера, применяющего на практике какую-либо схему налоговой оптимизации, от ответственности освободит лишь письменное распоряжение руководителя экономического субъекта, которое он, как известно, не всегда спешит составить. Отдельные поправки в действующем законодательстве, направленные на урегулирование разногласий между руководителем и бухгалтером, хоть и облегчили некоторым образом участь последнего, однако спокойной жизни, увы, не гарантировали.
За что отвечает главный бухгалтер?
Прежде чем анализировать вопрос о том, какие меры ответственности могут быть применены в отношении главного бухгалтера, выясним, за что именно отвечает это лицо с 1 января 2013 года, то есть с момента применения положений Закона о бухгалтерском учете.
Как гласит п. 1 ст. 7 названного закона, руководитель экономического субъекта организует ведение бухгалтерского учета и хранения бухгалтерских документов. Организация ведения бухгалтерского учета заключается в том, что руководитель возлагает обязанности по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключает договор со специализированной организацией на оказание услуг в данной сфере.
Под ведением бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При этом персональной ответственности за формирование основного документа . учетной политики для целей бухгалтерского учета . главный бухгалтер теперь не несет. Из формулировки п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, в котором указано, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику), следует: этот документ вправе разработать даже стороннее лицо (например, консалтинговая компания). Сомнений в том, что правила, прописанные в учетной политике, главный бухгалтер обязан соблюдать сам и требовать их соблюдения от подчиненных (при их наличии), полагаем, не возникает.
Однако в Законе о бухгалтерском учете отсутствуют положения, позволяющие четко разграничить полномочия руководителя и главного бухгалтера в части составления и представления отчетности. Напомним, согласно прежнему закону о бухучете главный бухгалтер отвечал за своевременность и полноту сдачи бухгалтерской отчетности. Нынешним законом (в частности, п. 2 ст. 13) установлено, что отчетность составляет экономический субъект, а не должностное лицо.
Обязанность по представлению (добавим, по своевременному представлению) бухгалтерской отчетности также возложена на экономический субъект . так говорится в ст. 18 Закона о бухгалтерском учете. Причем названной статьей (и иными положениями) Закона о бухгалтерском учете общая ответственность за бухгалтерский учет ни на главного бухгалтера, ни на руководителя прямо не возложена, кроме случаев возникновения разногласий между названными лицами (но об этом чуть позже). Сказанное позволяет предположить, что именно руководитель (в силу статуса) несет ответственность за составление и представление отчетности (как, впрочем, и за все происходящее в организации).
Между тем положений ст. 15.5 и 15.11 КоАП РФ пока еще никто не отменял. В соответствии с последней из названных статей должностное лицо организации (включая главного бухгалтера) может быть привлечено к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности согласно примечанию к упомянутой статье понимается искажение:
- сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- любой статьи или строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
А статьей 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность должностного лица в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. за нарушение сроков представления налоговой декларации в инспекцию по месту учета субъекта.
К сведению
С 9 мая 2013 года начинает действовать Федеральный закон от 05.04.2013 N 49-ФЗ, который, кроме прочего, вносит изменения в ст. 32.2 КоАП РФ. Согласно поправкам уплатить административный штраф можно будет не позднее 60 дней (ранее . 30 дней) со дня вступления в силу постановления о наложении административного штрафа в законную силу.
Здесь также считаем уместным отметить следующий нюанс. Как гласит п. 8 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Из этого можно сделать такие выводы:
- бумажный экземпляр бухгалтерской отчетности необходим, и на нем должна стоять дата подписания его руководителем;
- подпись главного бухгалтера на отчетности необязательна.
Но даже если главный бухгалтер не подпишет отчетность, это не спасет его от ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, поскольку составляет отчетность именно бухгалтер, а не руководитель организации. Более того, не подписать отчетность главный бухгалтер не вправе, ведь формами бухгалтерской отчетности (бухгалтерским балансом, отчетами о финансовых результатах, об изменении капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании средств) предусмотрены обе подписи . и руководителя, и главного бухгалтера. Да и в п. 17 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" сказано, что бухгалтерская отчетность должна быть подписана главным бухгалтером.
Итак, обобщая сказанное, приходим к выводу, что, несмотря на некоторые послабления Закона о бухгалтерском учете, главный бухгалтер, тем не менее, по-прежнему несет ответственность за формирование достоверной информации об объектах бухгалтерского учета. Ими согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете являются:
- факты хозяйственной жизни;
- активы;
- обязательства;
- источники финансирования деятельности;
- доходы;
- расходы;
- иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.
Но между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером (или иным лицом, которое ведет бухгалтерский учет) могут возникать разногласия . подобные разногласия, полагаем, периодически возникают в каждой организации. И они вовсе не отменяют необходимости последовательно и непрерывно отражать в учете все факты хозяйственной жизни субъекта, чтобы финансовая отчетность, составленная на основе этих данных, давала достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, необходимое пользователям отчетности для принятия экономических решений. Отчасти порядок действий главного бухгалтера при возникновении разногласий урегулирован п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Почему отчасти? Судите сами.
"Когда в товарищах согласья нет."
Норма, призванная, по замыслу законодателей, урегулировать конфликтные ситуации между руководителем экономического субъекта и его главным бухгалтером, единственная в своем роде, действующим законодательством РФ подобных норм в отношении иных должностных лиц не предусмотрено. (Кстати, если разногласия между руководителем и главным бухгалтером возникли в сфере трудовых отношений, они урегулируются в порядке, установленном Трудовым кодексом.)
Итак, в случае возникновения разногласий, касающихся ведения бухгалтерского учета, между руководителем и главным бухгалтером (либо лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) действия согласно п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете должны быть следующими.
Главный бухгалтер должен получить от руководителя экономического субъекта письменное распоряжение, касающееся отражения в учете спорного факта хозяйственной жизни (первичного учетного документа).
К сведению
В законопроекте N 192810-6 идет речь о внесении изменений в ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в части регистрации объектов бухгалтерского учета. При этом законопроектом предлагается ввести понятия мнимого и притворного объекта бухгалтерского учета. Поправками предусматривается недопущение:
- принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, а также мнимые и притворные сделки;
- пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета и регистрации мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета;
- ведения счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета.
При этом под мнимыми объектами понимаются несуществующие объекты учета или не имевшие место факты хозяйственной жизни, а под притворными . объекты, отраженные в учете вместо других объектов с целью прикрытия последних.
Издавая письменное распоряжение, руководитель, по сути, всю ответственность за полноту информации, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности, а также за ее достоверность возлагает на себя. Как гласит п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, на основании такого распоряжения бухгалтер должен:
- принять (либо не принять . в зависимости от содержания распоряжения руководителя) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета данные, содержащиеся в спорном первичном учетном документе;
- отразить (либо не отразить) в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующие объекты бухгалтерского учета.
Но не каждый руководитель спешит взять на себя всю полноту ответственности, а потому некоторые предпочитают не давать письменные распоряжения бухгалтерам, ограничиваясь требованиями (порой ультимативными) в устной форме. При этом какие-либо доводы бухгалтера о возможных рисках зачастую игнорируются. Решать подобный конфликт бухгалтеру придется самостоятельно, поскольку порядок урегулирования конфликтных ситуаций, возникающих при наличии разногласий, Законом о бухгалтерском учете не прописан.
Таким образом, если главный бухгалтер получил лишь устное указание от руководителя и, следуя ему, отразил первичные учетные документы (либо не отразил какие-то факты хозяйственной жизни), ответственность за созданную информацию будет лежать именно на нем, а не на руководителе.
Виды ответственности
Ответственность может быть административной (выше об этом уже упоминалось) и, увы, уголовной. Впрочем, привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности . явление редкое. Как правило, руководители экономического субъекта отвечают по уголовным статьям единолично (конечно, не из-за нежных чувств к бухгалтеру . просто преступление, совершенное группой лиц, наказывается строже).
Тем не менее в рамках данной статьи считаем уместным добавить, что главный бухгалтер (при худшем варианте развития конфликтной ситуации) может быть привлечен к ответственности по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ.
Как указано в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64, к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организацией на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Существенный момент: для привлечения главного бухгалтера экономического субъекта к ответственности по ст. 199 УК РФ бюджет должен в течение трех лет недополучить сумму не менее 2 млн руб. В то же время данная сумма должна быть больше 10% от размера неуплаченных налоговых платежей. Гораздо хуже, ко.гда организация уклонилась от уплаты суммы более 30 млн руб., проценты в таком случае уже не имеют никакого значения.
И последнее про уголовную ответственность: помимо названной статьи, главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности по ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ.
В части административной ответственности необходимо пояснить следующее. Главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ, которой предусмотрено наложение штрафа в размере от 300 до 500 руб. за непредставление в установленный срок (либо представление в неполном объеме, либо отказ от представления) в налоговые органы документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Однако это возможно лишь при отсутствии письменного распоряжения руководителя, что следует из п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18.
Также главный бухгалтер может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа от 4 000 до 5 000 руб. по ст. 15.1 КоАП РФ . за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций. Сказанное
обусловлено Положением ЦБ РФ N 373-П.
Может статься, практика применения Закона о бухгалтерском учете спустя время даст ответ на вопрос, может ли главный бухгалтер быть привлечен к ответственности по ст. 15.3 КоАП РФ в виде штрафа от 500 до 1 000 руб. (либо предупреждения) за нарушение срока подачи заявления о постановке организации на учет в налоговом органе.
Как главному бухгалтеру себя обезопасить
Прежде всего несколько слов скажем о том, что считать письменным распоряжением руководителя, которое, как упоминалось выше, является единственной гарантией спокойствия главного бухгалтера. Безусловно, к этой категории можно смело отнести приказы, распоряжения, служебные записки, а также иные документы, на которых имеется подпись руководителя (именно подпись, а не клише, нередко используемое для оформления внутренних документов в организациях). Полагаем, подойдут и любые другие документы, поступающие в организацию извне, на которых имеется резолюция руководителя: "Главному бухгалтеру. Принять к исполнению".
Если же подобных документов нет, зато есть сомнения насчет операции или первичного документа, которые руководитель требует провести, и требование это . устное, обезопасить главного бухгалтера может письменное обращение в адрес руководителя. Формат в данном случае, по большому счету, неважен . в такой роли может выступить, например, докладная, служебная записка или иной документ. Учитывая важность этого обращения для главного бухгалтера, составить его нужно грамотно. Считаем, что в нем надо дать следующую информацию:
- причины, послужившие поводом для написания обращения;
- указание возможных проблем и налоговых рисков, которые могут возникнуть в результате исполнения устного распоряжения руководителя;
- обязательное указание на свое несогласие с вариантом руководителя (предложенным устно) по отражению в учете фактов хозяйственной жизни.
Но составить такой документ лишь половина дела, главное . официально передать его руководителю. А еще лучше . зафиксировать факт такой передачи, например, у секретаря. В дальнейшем этот документ вполне может стать охранной грамотой для главного бухгалтера (он либо полностью освободит его от ответственности, либо будет расценен как смягчающее обстоятельство), в том числе от гнева собственного "внезапно прозревшего" руководителя.
