Комментарий АиК
Е. С. Казаков
эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"
Письмо Роструда от 06.03.2013 N 177-6-1 заинтересовало нас следующим. В этом письме чиновники утверждают, что если учредитель у организации один, то с ним никакого трудового договора не заключается и, более того, на него не распространяются положения трудового законодательства.
Конечно, именно Роструду поручено давать разъяснения по вопросам применения трудового законодательства. Но согласится ли со сделанными им выводами другое учреждение с похожим названием . Минтруд. У него есть своя сфера ответственности . область законодательства, по поводу которой оно должно давать разъяснения. Это страховые взносы.
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного закона, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах).
Получается, Минтруд, как и его предшественник . Минздравсоцразвития, связывает необходимость уплаты страховых взносов именно с наличием трудовых отношений между работодателем и работником. Так неужели, если Минтруд учтет позицию Роструда, он не будет настаивать на обложении страховыми взносами выплат единственному учредителю, который при этом является директором организации?
То, что данные рассуждения вполне могут иметь место, подтверждает Письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13, в свое время доведенное до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@. В нем, между прочим, финансисты сослались на мнение Минздравсоцразвития (Письмо от 18.08.2009 N 22-2-3199).
Оно заключалось как раз в том, что в основе рассматриваемой нормы лежит невозможность заключения трудового договора с самим собой, поскольку иных участников (членов, учредителей) у организации просто нет. Единственный участник общества в данной ситуации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа . директора, генерального директора, президента и т. д. Управленческая деятельность в этом случае, по мнению Минздравсоцразвития, должна осуществляться без заключения какого-либо договора, в том числе трудового.
Учитывая это разъяснение, Минфин сделал вывод, что выплаты, производимые такому руководителю, не облагаются ЕСН и страховыми взносами, поскольку отсутствуют трудовой или гражданско-правовой договор, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг.
Конечно, в настоящее время ЕСН отменен, а страховые взносы рассчитываются в соответствии с Законом о страховых взносах, а не согласно Закону об обязательном пенсионном страховании. Однако здесь для нас важен, скорее, сам подход чиновников.
Необоснованным выглядит вывод Роструда, согласно которому на отношения единственного участника общества с учрежденным им обществом трудовое законодательство вообще не распространяется. В статье 243 ТК РФ говорится лишь о том, что именно положения гл. 43 "Особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации" не распространяются, в частности, на случай, когда руководитель организации является единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества. Но данное указание не мешает применять к такому руководителю остальные положения Трудового кодекса.
По этому поводу в Письме ФСС России от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П сказано, что ТК РФ не содержит норм, запрещающих применение его общих положений к трудовым отношениям, когда работник и работодатель являются одним лицом. В данном письме речь идет о праве руководителя на обеспечение пособиями по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Чиновники указали, что данный руководитель обладает таким правом как застрахованное лицо, если отношения между организацией и ее руководителем, являющимся единственным участником (учредителем), членом этой организаций и собственником ее имущества, оформлены трудовым договором.
Органы ФСС на местах тем не менее не всегда принимают во внимание данное разъяснение своего вышестоящего органа, в результате чего их споры со страхователями доходят до арбитражных судов, которые приходят к выводам, аналогичным изложенным в Письме ФСС России N 02-09/07-2598П (см., например, постановления ФАС ВВО от 17.01.2011 N А29-679/2010, ФАС ДВО от 10.03.2009 N Ф03-654/2009, ФАС ЗСО от 15.03.2011 N А45-16926/2010).
Органы контроля за уплатой страховых взносов строго придерживаются позиции, что если выплаты работнику предприятия производятся в рамках трудовых отношений, то страховые взносы на них начисляться должны. При этом важно наличие трудового или гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг (Письмо ПФР от 18.10.2010 N 30-21/10970).
В Письме Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 уточняется, что, поскольку вознаграждения членам совета директоров организации производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Вознаграждение может быть установлено в соответствии с п. 2 ст. 32 Закона об ООО.
В рассматриваемом нами случае речи об образовании совета директоров не идет, ведь учредитель у организации один. В статье 40 Закона об ООО говорится о том, что между обществом и лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (генеральным директором, президентом и др.), подписывается договор. При этом со стороны общества такой договор подписывает лицо, председательствовавшее на общем собрании участников общества, на котором избрано лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, или участник общества, уполномоченный решением общего собрания участников общества, либо, если решение этих вопросов отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, . председатель совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицо, уполномоченное решением совета директоров (наблюдательного совета) общества.
То есть в любом случае подразумевается, что у общества имеется несколько учредителей. В данном законе не поясняется, в каком порядке назначает сам себя единственный учредитель. Однако понятно, что единоличному исполнительному органу поручается выполнение управленческих функций.
В Постановлении ФАС СЗО от 29.03.2012 N А42-896/2011 сказано, что такой орган представляет собой орган управления, как и совет директоров, хотя с иными функциями. Но в Постановлении ФАС УО от 20.05.2010 N Ф09-3638/10-С6 судьи в отношении генерального директора общества сочли необходимым учитывать положения трудового законодательства, правда, не конкретизировав, что они имеют в виду.
В Постановлении ФАС СЗО от 26.09.2011 N А21-3113/2010 судьи напомнили о ст. 16 ТК РФ, в которой предусмотрено, что трудовые отношения, возникающие в результате избрания или назначения на должность, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора. Поэтому работник, состоящий с обществом в трудовых отношениях, имеет право на обязательное пенсионное страхование, а организация обязана начислять и уплачивать взносы на данный вид страхования в отношении этого работника.
Согласно Письму Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19 выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах с ними, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами.
В данном случае особенное внимание можно обратить на Письмо Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 N 286-19. Ведомство напомнило, что согласно ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Перечень лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, установлен:
. по обязательному пенсионному страхованию . п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании;
. по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством . п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее . Федеральный закон N 255-ФЗ);
- по обязательному медицинскому страхованию . в настоящее время ч. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее . Федеральный закон N 326-ФЗ).
В Законе об обязательном пенсионном страховании, например, сказано, что застрахованным лицом признается работающий по трудовому договору руководитель организации, являющийся единственным участником (учредителем) (см. также п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 1 ст. 10 Федерального закона N 326-ФЗ).
При этом в Письме Минздравсоцразвития России N 286-19 указано, что в ряде случаев застрахованные физические лица могут выполнять в организации трудовую функцию и получать плату за работу без заключения с ними трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг. По мнению ведомства, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, с которыми в соответствии с законодательством ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры не заключаются, за выполнение ими трудовой функции, работ (услуг), подлежат обложению страховыми взносами.
Таким образом, несмотря на особенный порядок установления трудовых отношений для руководителя, который одновременно является единственным учредителем, нет оснований для освобождения выплат, производимых ему в рамках исполнения его трудовой функции в качестве руководителя, от обложения страховыми взносами.
К сведению
В Постановлении ФАС ЗСО от 21.04.2010 N А70-8939/2009 судьи признали достоверным и достаточным документом приказ "О вступлении в должность директора", в котором было указано, что в соответствии с решением N 1, принятым единственным участником общества, обязанности директора возлагаются на него.
