Saldo.ru

Публикации

18 августа 2018, Суббота
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Е. П. Зобова
Материал предоставлен журналом "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

Учет расходов на приобретение основных средств при УСНО

В прошлом номере мы рассмотрели вопросы, связанные с определением стоимости основных средств (ОС), приобретенных в период применения УСНО. После установления первоначальной стоимости ОС встает вопрос, как непосредственно учесть в расходах затраты на приобретение (создание) ОС. Ответы на этот и другие вопросы, с ним связанные, . в предложенном материале.

Порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС определен ст. 346.16 и 346.17 НК РФ. При дальнейшем рассмотрении данного вопроса мы исходим из того, что расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть экономически обоснованные и документально подтвержденные, и первоначальная стоимость ОС определена.
Правила признания расходов на приобретение ОС при УСНО следующие:
- расходы признаются с момента ввода ОС в эксплуатацию;
- расходы принимаются в течение налогового периода равными долями;
- ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документального подтверждения подачи документов на регистрацию данных прав;
- расходы признаются после их фактической оплаты;
- расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;
- в случае реализации ОС ранее установленного срока пересчитывается налоговая база по налогу при УСНО за весь период пользования данными ОС.
Обратите внимание:
При этом указанные расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Прежде чем перейти к рассмотрению отдельных норм, отметим, что расходы на приобретение ОС должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия для принятия затрат на приобретение ОС в расходы при УСНО. Данный вопрос был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 28.02.2013 N 03 11 11/85. Индивидуальный предприниматель приобрел в 2011 году нежилое помещение (срок эксплуатации от 15 до 20 лет), используемое в предпринимательской деятельности, но не учел расходы на это ОС. Вопрос заключался в том, вправе ли он учесть расходы на приобретение основных средств в 2012 году? Представители Минфина ответили, что расходы на приобретение в период применения им УСНО основного средства, оплаченного, зарегистрированного в установленном порядке и введенного в эксплуатацию в 2011 году, индивидуальный предприниматель должен был учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в полном размере в 2011 году. При исправлении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, применяются положения ст. 54, 81 НК РФ. В соответствии с указанными нормами "упрощенец" должен пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), а также представить в налоговый орган уточненную декларацию.

Расходы признаются с момента ввода ОС в эксплуатацию. Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС учитывает в вышеуказанном порядке после ввода его в эксплуатацию. Например, если "упрощенец" оплатил ОС в 2012 году, а ввел его в эксплуатацию в 2013 году, затраты на приобретение данного ОС будут учтены при определении налоговой базы по УСНО в 2013 году.
В аналогичном порядке учитываются расходы в случае, если оплата ОС была произведена в налоговом периоде, в котором организация применяла УСНО с объектом налогообложения "доходы", а ввод ОС в эксплуатацию был произведен в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Например, расходы на приобретение ОС, произведенные в 2012 году, в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов могут быть учтены организацией при определении объекта налогообложения в 2013 году при применении УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, если данное основное средство будет введено в эксплуатацию в 2013 году (письма Минфина РФ от 15.12.2011 N 03 11 06/2/170, от 13.02.2012 N 03 11 11/41, от 25.02.2013 N 03 11 11/81).

Расходы принимаются в течение налогового периода равными долями. Расходы учитываются в течение налогового периода равномерно. При этом они отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Пример 1.
ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрело ОС в январе 2013 г. Стоимость ОС . 150 000 руб. Оно используется для производственной деятельности, введено в эксплуатацию и полностью оплачено в мае 2013 г., то есть все условия для принятия данного ОС в расходы при УСНО выполнены в мае 2013 г.

"Упрощенец" будет учитывать в расходах при УСНО данные затраты следующим образом:
- на 30.06.2013 . 50 000 руб.;
- на 30.09.2013 . 50 000 руб. (100 000 руб. нарастающим итогом);
- на 31.12.2013 . 50 000 руб. (150 000 руб. нарастающим итогом).
Если, например, все условия по учету затрат на приобретение ОС выполнены в августе 2013 года, "упрощенец" будет учитывать данные затраты следующим образом:
- на 30.09.2013 . 75 000 руб.;
- на 31.12.2013 . 75 000 руб. (150 000 руб. нарастающим итогом).
Если, например, все условия по учету затрат на приобретение ОС будут выполнены в ноябре 2013 года, "упрощенец" учтет данные затраты на 31.12.2013 в сумме 150 000 руб.

Поскольку объекты ОС, как правило, дорогостоящие, на практике они часто оплачиваются в рассрочку. Например, "упрощенец" приобрел здание в 2009 году. Документы на объект оформлены, сделка зарегистрирована, здание введено в эксплуатацию в 2009 году. Оплата производится частями по 1/3 в 2009, 2011 и 2012 годах. Как учитывать затраты на приобретение ОС при оплате в рассрочку?
Расходы на приобретение ОС, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку по одной третьей части суммы в течение трех лет, при определении налоговой базы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически уплаченных сумм (Письмо Минфина РФ от 17.05.2011 N 03 11 06/2/78). Это означает, что "упрощенец" должен был учесть в расходах уплаченные суммы в 2009, 2011 и 2012 годах в течение указанных налоговых периодов в равных долях.
Если в течение налогового периода производится несколько платежей за ОС, каждый платеж, осуществленный в течение года, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты. Так, если часть стоимости основного средства оплачена в I квартале 2012 года, уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2012 год).
Если последующая часть оплаты стоимости ОС производится во II квартале этого года, расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в III квартале учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченный платеж в IV квартале полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, по итогам налогового периода (2012 год). Аналогично учитываются платежи в последующие годы (Письмо ФНС РФ от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).
На практике у "упрощенцев" вызывает трудности учет расходов на приобретение ОС при изменении объекта налогообложения в случае оплаты этого ОС в рассрочку. Например, ООО применяло объект налогообложения "доходы" в 2009 . 2011 годах. В 2009 году было приобретено муниципальное имущество . здание . в рассрочку на пять лет в рамках программы по приватизации арендуемого муниципального имущества. Здание введено в эксплуатацию в 2010 году. Организация ежемесячно перечисляет платежи за выкупаемое здание, а также суммы НДС. Имеет ли право организация учесть указанные суммы ежемесячных платежей и суммы перечисляемого в бюджет НДС при исчислении в 2012 году налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, если с 2012 года применяется объект налогообложения "доходы минус расходы"? Данная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 03.04.2012 N 03 11 11/115.
Финансисты отметили, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика, применяющего УСНО, с объекта налогообложения в виде доходов на объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
При этом следует иметь в виду, что на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Абзацем 2 п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации (передаче) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, НДС уплачивается налоговыми агентами . покупателями (получателями) указанного имущества.
Таким образом, исчисление суммы НДС производится покупателем . налоговым агентом при оплате имущества, то есть в момент предварительной оплаты (частичной оплаты) приобретаемого имущества либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенного имущества. Сумма НДС, уплаченная в бюджет организацией . налоговым агентом, подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, при приобретении объекта недвижимости в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов с оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенный объект ОС с учетом НДС, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи данного объекта ОС после перехода на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение основных средств в размере фактически уплаченных сумм.

Пересчет налоговой базы в случае реализации ОС раньше установленного срока. В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет . до истечения десяти лет с момента их приобретения (сооружения)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Определение сроков полезного использования (СПИ) ОС осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ согласно ст. 258 НК РФ классификации ОС, включаемых в амортизационные группы. СПИ ОС, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. СПИ ОС устанавливается налогоплательщиком при принятии данного ОС к учету.
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" установлено десять групп ОС:
1) все недолговечное имущество со СПИ от 1 года до 2 лет включительно;
2) имущество со СПИ свыше 2 лет до 3 лет включительно;
3) имущество со СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно;
4) имущество со СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно;
5) имущество со СПИ свыше 7 лет до 10 лет включительно;
6) имущество со СПИ свыше 10 лет до 15 лет включительно;
7) имущество со СПИ свыше 15 лет до 20 лет включительно;
8) имущество со СПИ свыше 20 лет до 25 лет включительно;
9) имущество со СПИ свыше 25 лет до 30 лет включительно;
10) имущество со СПИ свыше 30 лет.
Интересный вопрос, связанный с выбытием ОС, был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 06.04.2012 N 03 11 06/2/51: ООО применяло УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", и в этот период в расходах была учтена стоимость здания. Затем было принято решение о реорганизации ООО путем выделения из него ООО-1. По разделительному балансу вновь образованному ООО-1 будет передано здание (здание не вносится в уставный капитал ООО-1). Обязано ли ООО, передав вновь созданному
ООО-1 здание по разделительному балансу, пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в соответствии с порядком, установленным пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ? Вот какой ответ дали на этот вопрос финансисты.
В силу п. 4 ст. 58 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам . правопреемникам реорганизованного юридического лица (ст. 218 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе. При этом не признается реализацией передача ОС организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). Исходя из положений ст. 39 НК РФ передача объектов ОС при смене собственника на основании проведенной реорганизации юридического лица в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц не признается реализацией товаров (работ, услуг).
Вместе с тем на основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет . до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в случае выбытия ОС из правообладания налогоплательщика (например, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание).
В итоге финансисты приходят к выводу, что в этой связи налогоплательщик, передавший по разделительному балансу в связи с реорганизацией своему правопреемнику объект основных средств, обязан пересчитать налоговую базу в соответствии с порядком, установленным пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Как непосредственно сделать такой перерасчет? Например, если индивидуальный предприниматель реализовал ОС со СПИ десять лет до истечения указанного трехлетнего срока, необходимо осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение объекта ОС по правилам гл. 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются расходы на приобретение ОС. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данных ОС в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот же период (Письмо Минфина РФ от 04.02.2013 N 03 11 11/50).

Пример 2.
ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрело ОС первоначальной стоимостью 300 000 руб. в мае 2012 г. (СПИ . пять лет, ОС полностью оплачено). ОС было введено в эксплуатацию в мае 2012 г. В апреле 2013 г. данное ОС было реализовано. Как пересчитать налоговую базу по УСНО, если в 2012 г. стоимость ОС была учтена в расходах при УСНО?

В 2012 году стоимость ОС была полностью учтена в расходах по итогам полугодия . 100 000 руб., по итогам девяти месяцев . 200 000 руб. и по итогам года . 300 000 руб. (нарастающим итогом).
В 2013 году после реализации данного ОС необходимо сделать перерасчет налоговой базы по УСНО за 2012 год.
Поскольку амортизация по правилам гл. 25 НК РФ начисляется с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ), по итогам полугодия 2012 года за июнь будет начислена амортизация 5 000 руб. (300 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 1 мес.). Налоговая база за полугодие 2012 года уменьшится на 95 000 руб. (100 000 руб. - 5 000 руб.).
За девять месяцев 2012 года налоговая база уменьшится на 180 000 руб. (200 000 - 20 000).
За 2012 год налоговая база уменьшится на 265 000 руб. (300 000 - 35 000).
В 2013 году надо сделать перерасчет за I квартал и за полугодие 2013 года: учесть в расходах при УСНО амортизацию 15 000 руб. за I квартал 2013 года и 20 000 руб. нарастающим итогом (15 000 + 5 000) за полугодие 2013 года.
Таким образом, в данном случае в расходах при УСНО можно будет учесть только сумму начисленной амортизации . 55 000 руб. Оставшиеся 245 000 руб. учесть в расходах при УСНО нельзя.
Как сказано в Письме Минфина РФ от 18.04.2007 N 03 11 04/2/106, уменьшение доходов от реализации ОС, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных ОС ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Если ОС приобретено за счет целевых средств. Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в рамках реализации целевой программы развития и поддержки малого и среднего предпринимательства на 2010 . 2012 годы получил на безвозмездной и безвозвратной основе субсидию в виде целевых бюджетных денежных средств для возмещения финансовых затрат на организацию собственного бизнеса, а именно на приобретение ОС. В мае 2011 года указанные денежные средства поступили на расчетный счет индивидуального предпринимателя. В мае . октябре 2011 года индивидуальный предприниматель приобрел ОС. Каков порядок учета указанных расходов для целей налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО?
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209 ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Вышеуказанный порядок признания доходов применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налого-
обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета таких средств.
Вместе с тем следует иметь в виду, что порядок учета и признания расходов на приобретение основных средств установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Исходя из этого расходы на приобретение основных средств, произведенные за счет субсидии, полученной в 2011 году в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209 ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", должны отражаться индивидуальными предпринимателями в составе расходов с момента ввода ОС в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Пропорционально расходам в данном случае следует отражать в составе доходов и полученную сумму субсидии (Письмо Минфина РФ от 12.04.2012 N 03 11 11/121).


Голосов: 18 Средний бал: 4.72
Оцените статью: