Saldo.ru

Публикации

15 августа 2018, Среда
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Эксперты компании "Гарант"
Материал предоставлен компанией "СК Гарант-Столица"

ПРАВОВОЙ КОНСАЛТИНГ ОТ ЭКСПЕРТОВ КОМПАНИИ "ГАРАНТ" (выпуск N 153)

Организация (завод) заключила договор поставки, материал по нему был получен в 2012 году. На первом этапе производства был обнаружен скрытый брак, оформлен акт. На 31.12.2012 стоимость материалов и затраты на их обработку, осуществленную до момента выявления скрытых дефектов, числились в незавершенном производстве (в бухгалтерском учете на счете 20). Бракованные материалы оприходованы в этом же подразделении организации. Материалы были возвращены продавцу в 2013 году. Поставщик дал согласие на возврат денежных средств за некачественные материалы. Материалы с завода вывозятся поставщиком самостоятельно.
Покупатель отразил в бухгалтерском учете возврат некачественного материала в текущем периоде (в 2013 году) с использованием счета 91.
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операций по возврату бракованного материала и денежных средств за них? Какие первичные документы нужно оформить?

По договору купли-продажи продавец передает товар в собственность другой стороне, а покупатель принимает и оплачивает его (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ), но договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар.
Возврат товара не может рассматриваться как его обратная реализация при неисполнении (ненадлежащем исполнении) поставщиком условий договора. Главой 30 "Купля-продажа" ГК РФ определены причины, по которым товар может быть возвращен покупателем.
Одной из таких причин является передача товаров ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ).
В этом случае предпосылкой для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон, то есть это рассматривается как односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств. Это свидетельствует о том, что реализация товара не состоялась. Право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит и поэтому возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.
В письме МНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264 отмечено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - неосуществившимся.
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
При нарушении договорных обязательств, повлекшем брак в результате использования полученных от продавца изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытым неустранимым дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг), величина полученных убытков (ущерба) определяется исходя из себестоимости брака.

Налоговый учет

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль организация имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При определении доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Прямые расходы организации подлежат распределению между остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукцией. Списанию подлежат только те прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации в процессе производства были выявлены скрытые дефекты приобретенных материалов, в связи с чем их использование в изготовлении продукции оказалось невозможным.
Как следует из вопроса, все расходы в виде стоимости материалов, а также их обработкой, осуществленные в 2012 году, учитывались в составе незавершенного производства, то есть на расходы в целях налогообложения прибыли не были отнесены.
В соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде потерь от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По мнению официальных органов, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников (письмо УФНС России от 18.06.2009 N 16-15/061671).
В данном случае поставщик согласен возместить вашей организации понесенные затраты в виде стоимости бракованных материалов, а также расходы, связанные с выявлением брака.
В таком случае указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем согласно п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником сумм возмещения убытков признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
По нашему мнению, возмещаемая Вашей организации поставщиком на основании выставленной в его адрес претензии сумма отражается в составе внереализационных доходов.
Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что датой получения внереализационного дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
В данном случае, поскольку поставщик согласен возместить Вашей организации убытки, датой признания дохода будет являться дата признания им претензии.

НДС

Покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру.
Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.
В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. При этом корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются (письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08).
Таким образом, Вашей организацией при возврате поставщику некачественных материалов, принятых на учет, должен быть выставлен счет-фактура (с пометкой "возврат").
Кроме того, в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Ваша организация должна зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж.
Обращаем внимание, что факт выставления счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, вступившего в силу 01.01.2013, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
При этом с 01.01.2013 коммерческие организации вправе не использовать унифицированные формы первичных учетных документов и применять формы, утвержденные руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Обязательные реквизиты первичных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" формы первичных учетных документов утверждаются в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
В рассматриваемой ситуации в процессе обработки материала выявлен брак, который невозможно выявить при его приемке на склад.
Акт об обнаружении недостатков (скрытых дефектов) материалов составляется в произвольной форме с указанием всех необходимых реквизитов в соответствии с частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Его содержание может быть аналогичным акту по форме N М-7 "Акт о приемке материалов", утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а и применяемой для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение (смотрите, например письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/571).
Бракованные материалы поступают из производства на склад, а оттуда возвращаются поставщику. Передача бракованных материалов на склад может быть оформлена лимитно-заборной картой (форма N М-8), требованием-накладной (форма N М-11), накладной (форма N М-15) (образцы указанных форм содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а), или иным документом, утвержденным руководителем организации (п. 112 Методических указаний бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, (далее - Методические указания)).
Покупатель не освобождается от обязанности уведомить поставщика о нарушении условий договора и направить претензию с указанием требований к поставщику.
Выставляемую на основании составленного акта об установленных скрытых дефектах претензию составляют в произвольной форме, но она должна обязательно содержать ссылку на договор поставки (купли-продажи), детальное описание товарно-материальных ценностей и характер дефекта, а также ссылку на акт о выявлении недостатков (с указанием составивших этот акт работников).
Возврат материалов поставщику при обнаружении брака в процессе производства осуществляется путем оформления накладной. Полагаем, что в данном случае используется форма накладной, утвержденная руководителем организации, которая может быть составлена на основе формы накладной на отпуск материалов на сторону (М-15) или на основе формы товарной накладной (ТОРГ-12).
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Вашей организации при выявлении брака материалов в процессе производства и его возврате поставщику необходимо составить следующие документы:
- акт о выявленных недостатках;
- документ на внутреннее перемещение материалов;
- претензию в адрес поставщика с копиями подтверждающих расходы документов (на стоимость бракованных материалов, а также на сумму затрат, понесенных организацией в процессе обработки материалов до обнаружения скрытых дефектов, поскольку возмещение таких расходов предусмотрено условиями договора);
- накладную на возврат материалов поставщику.
Также, как было отмечено выше, при возврате материалов должен быть составлен счет-фактура с пометкой "возврат".
Полагаем, что в случае, если в Вашей организации склад, на который возвращаются из производства бракованные материалы, и производственный цех, в котором производилась обработка материалов, являются одним подразделением организации, то накладная на внутреннее перемещение материалов, согласно п. 130 Методических указаний, не оформляется.

К сведению:
В соответствии с п. 3 Методических указаний организация на основе данных Методических указаний разрабатывает внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов. В указанных документах могут устанавливаться:
- формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;
- перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов;
- порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п.

Бухгалтерский учет

Как отмечалось выше, при возврате материалов с существенными нарушениями требований к его качеству договор купли-продажи считается расторгнутым в части этого материала, а значит, право собственности на некачественный материал не перешло к покупателю.
При этом в бухгалтерском учете покупатель отражает возврат некачественного материала. В учете продавца величина ранее признанной выручки и расходов по его реализации подлежит корректировке на стоимость не принятого покупателем материала.
В данном случае некачественные материалы были приняты Вашей организацией к учету, отражены на балансовом счете 10 "Материалы", а затем отпущены в производство для обработки (с отражением на счете 20), в процессе которой был выявлен скрытый дефект материалов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 "Брак в производстве".
По дебету счета 28 собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку.
По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Как мы поняли из разговора с Вами, затраты по выявленному браку отнесены Вами в учете со счета 20 в дебет счета 28, а затем стоимость бракованных материалов с кредита счета 28 отнесена в дебет счета 10 "Материалы".
Заметим, что вести учет бракованных материалов мы считаем целесообразным на отдельном субсчете, открытом к счету 10 (например, на субсчете "Брак").
В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора некачественные материалы возвращаются поставщику с возвратом денежных средств. Кроме того, поставщик возмещает Вашей организации расходы, понесенные в процессе обработки материалов.
Согласно Инструкции для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
В таком случае по дебету счета 94 отражается стоимость материалов в корреспонденции с кредитом счета 10, а по кредиту - сумма претензии, предъявленной поставщику в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты по претензиям":
Дебет 94 Кредит 10;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 10.
В том случае, если продавец согласен с претензиями покупателя, возврат поставщику материалов может быть отражен в учете организации и без применения счета 94:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 10.
Приведем бухгалтерские записи, которые, по нашему мнению, могут быть сделаны в рассматриваемой ситуации при выявлении брака в процессе производства и возврате поставщику бракованных материалов (подвергшихся обработке в производстве):
Дебет 28 Кредит 20 - отражены затраты по выявленному браку;
Дебет 10, субсчет "Брак" Кредит 28 - учтены бракованные материалы;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 10, субсчет "Брак" - выставлена претензия поставщику на стоимость бракованного материала;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 28 - предъявлена поставщику для возмещения сумма расходов, понесенных организацией согласно калькуляции;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 68 - выставлен счет-фактура по возвращаемым материалам на сумму НДС, предъявленного поставщиком при поставке (с отражением в книге продаж).
При погашении претензии денежными средствами:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - возмещена поставщиком стоимость бракованных материалов и расходов, связанных с выявлением брака.
Отметим, что на субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76 также могут быть отражены затраты, связанные с выявлением брака, но которые не учитывались на счете 20 и, соответственно, не были учтены на счете 28 по выявленному браку. В таком случае предъявление претензии поставщику на сумму этих затрат отражается записью с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы":
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах признанных плательщиками или присужденных судом.
В случае если из возвращаемой поставщику партии материалов часть материалов, отпущенных в производство, не была подвергнута обработке, то их стоимость не учитывается на счете 28, и при их возврате поставщику в учете делаются записи:
Дебет 10 Кредит 20 - отражена стоимость материалов, возвращаемых поставщику;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 10 - выставлена претензия поставщику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.


Голосов: 7 Средний бал: 4.14
Оцените статью: