Главой 26.2 НК РФ установлены разные порядки учета в расходах затрат на приобретение основных средств в зависимости от того, были основные средства куплены при УСНО или до перехода на данный специальный налоговый режим. О том, как учесть при "упрощенке" затраты на приобретенные до перехода на нее основные средства, рассказано в предлагаемом вниманию читателей материале.
Изменение режима налогообложения всегда влечет трудности определения налоговой базы по налогам, уплачиваемым при новом режиме налогообложения. Это связано, с одной стороны, с тем, что в налоговом законодательстве очень скупо прописаны переходные положения, а с другой стороны - непросто применить на практике нормы НК РФ. Усугубляет ситуацию и специфика каждого конкретного случая, которую также необходимо учитывать. Что касается непосредственно основных средств, важно принимать во внимание еще и цену вопроса: основные средства, как правило, - дорогостоящее имущество.
Не является исключением и гл. 26.2 НК РФ - в ней переходные положения по учету основных средств прописаны в ст. 346.16 и 346.25 НК РФ недостаточно четко, что порождает немало вопросов у налогоплательщиков.
Определение остаточной стоимости основных средств
Начнем с того, что учесть расходы на приобретение основных средств могут только те "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Это означает, что если налогоплательщик перешел с общего режима налогообложения (налог на прибыль или НДФЛ) на УСНО с объектом налогообложения "доходы", то остаточную стоимость основных средств он не определяет и не учитывает, поэтому дальше речь пойдет только о тех "упрощенцах", которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".
Прежде чем говорить о порядке учета затрат на приобретение основных средств, определимся с их стоимостью. Какую сумму можно учесть при УСНО по основным средствам, приобретенным до перехода на этот спецрежим? Поскольку перейти на УСНО можно с разных налоговых режимов, остаточная стоимость основных средств для целей их учета при УСНО будет определяться по разному. Нормы п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ приведены в таблице.
| Налоговый режим, с которого переходят на УСНО | Порядок определения стоимости основных средств для учета при УСНО | Примечание |
| Общий режим (налог на прибыль или НДФЛ) | Остаточная стоимость приобретенных основных средств определяется в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ
Остаточная стоимость отражается на дату перехода. | Основные средства должны быть оплачены до перехода на УСНО |
| Система в виде уплаты ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ) | Остаточная стоимость приобретенных основных средств определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ | Остаточная стоимость отражается на дату перехода |
| Спецрежим в виде уплаты ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) | Остаточная стоимость приобретенных основных средств определяется в виде разницы между ценой приобретения основных средств и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения спецрежима в виде ЕНВД | Остаточная стоимость отражается на дату перехода |
При переходе с общего режима налогообложения на УСНО часто возникают вопросы об учете НДС. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежащие восстановлению, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.03.2012 N 03 07 11/84). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Отметим, что в случае приобретения основных средств при общем режиме без НДС у организации, перешедшей на УСНО, для указанного восстановления в отношении основных средств, приобретенных без НДС, оснований не имеется (Письмо Минфина РФ от 14.03.2011 N 03 07 11/50).
Обратите внимание:
Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на УСНО применяют те же правила, что и организации (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).
Уточним, что при переходе с системы в виде ЕНВД на УСНО остаточная стоимость объектов основных средств, приобретенных и оплаченных в период уплаты ЕНВД, определяется на дату перехода на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 21.10.2010 N 03 11 11/279).
Порядок учета остаточной стоимости при УСНО
Напомним, что согласно общему порядку учета расходов при УСНО расходы на приобретение основных средств, включая расходы на основные средства, приобретенные до перехода на УСНО, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Кроме этого, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика являются затраты после их фактической оплаты, то есть основные средства должны быть не только поставлены на учет до перехода на УСНО (оприходованы), но и оплачены. Если до перехода на УСНО они оплачены частично, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. На практике применение данной нормы вызывает у налогоплательщиков вопрос, к каким основным средствам она относится: приобретенным до перехода на УСНО или в период применения "упрощенки". Ответ на него финансисты дали еще в письмах от 25.09.2007 N 03 11 04/2/234, от 17.01.2008 N 03 04 06 01/6: указанное положение относится к основным средствам, приобретенным как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в ходе применения указанного специального режима налогообложения. Таким образом, расходы принимаются за отчетные периоды равными долями независимо от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств.
Отметим также, что хотя в гл. 26.2 НК РФ отдельно не прописано, но основные средства, приобретенные до перехода на УСНО и стоимость которых учитывается при УСНО, должны быть введены в эксплуатацию. Ведь согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
И в случае реализации данных основных средств ранее установленного пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ срока пересчитывается налоговая база по налогу, уплачиваемому при УСНО. По данной норме "упрощенцы" тоже нередко спрашивают, распространяется ли она на основные средства, приобретенные до перехода на УСНО.
В силу пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Положения ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, распространяются на основные средства, приобретенные до перехода организации на УСНО (Письмо Минфина РФ от 07.07.2011 N 03 11 06/2/105). Отметим, что списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода
на УСНО и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения УСНО, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. При этом можно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данных основных средств в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот же период (письма Минфина РФ от 04.02.2013 N 03 11 11/50, от 15.02.2013 N 03 11 11/70).
Аналогичные разъяснения по применению данной нормы даны и в Письме Минфина РФ от 06.06.2013 N 03 11 11/164: налогоплательщик, реализующий основное средство до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в соответствии с гл. 26.2 Кодекса, должен пересчитать налоговую базу за весь период применения упрощенной системы налогообложения с учетом начисленной амортизации по основному средству и при возникновении обязанности уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Кроме вышеперечисленного порядок учета остаточной стоимости основных средств в расходах при УСНО зависит от срока полезного использования данных основных средств (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Нормы гл. 26.2 НК РФ приведены в таблице.
| Срок полезного использования | Порядок учета остаточной стоимости основных средств |
| До трех лет включительно | В течение первого календарного года применения УСНО |
| От трех до 15 лет включительно | В течение первого календарного года применения УСНО - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости, третьего календарного года - 20% стоимости |
| Свыше 15 лет | В течение первых 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств |
Пример.
ООО "Меридиан" с 1 января 2013 г. перешло на УСНО с общей системы налогообложения. На указанную дату на балансе организации числилось полностью оплаченное основное средство, введенное в эксплуатацию в январе 2011 г., первоначальной стоимостью 360 000 руб. Срок полезного использования этого основного средства равен 15 годам или 180 месяцам. Сумма ежемесячной амортизации, рассчитанной линейным методом, - 2 000 руб. (360 000 руб. / 180 мес.).
Таким образом, за период с 1 февраля 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно сумма начисленной по нему амортизации составила 46 000 руб. (2 000 руб. x 23 мес.). Соответственно, остаточная стоимость этого объекта равна 314 000 руб. (360 000 46 000).
ООО "Меридиан" будет учитывать в расходах при УСНО стоимость данного основного средства в следующем порядке.
В 2013 году будет учтено 50% остаточной стоимости основного средства, то есть 157 000 руб.:
- на 31.03.2013 - 39 250 руб.;
- на 30.06.2013 - 39 250 руб.;
- на 30.09.2013 - 39 250 руб.;
- на 31.12.2013 - 39 250 руб.
В 2014 году будет учтено 30% остаточной стоимости основного средства, то есть 94 200 руб.:
- на 31.03.2014 - 23 550 руб.;
- на 30.06.2014 - 23 550 руб.;
- на 30.09.2014 - 23 550 руб.;
- на 31.12.2014 - 23 550 руб.
В 2015 году будет учтено 20% остаточной стоимости основного средства, то есть 62 800 руб.:
- на 31.03.2015 - 15 700 руб.;
- на 30.06.2015 - 15 700 руб.;
- на 30.09.2015 - 15 700 руб.;
- на 31.12.2015 - 15 700 руб.
Вопрос:
В уставный капитал ООО в 2008 году передано здание. Общество уплачивает ЕНВД и налог на прибыль. С 2013 года общество перешло на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Вправе ли оно учитывать в составе затрат остаточную стоимость основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал в период применения общей системы налогообложения, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО?
Ответ на аналогичный вопрос дали представители Минфина в Письме от 08.02.2013 N 03 11 06/2/3022.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал от учредителя организация не несет расходов по их приобретению и стоимость таких основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в составе расходов учитываться не должна.
Вопрос:
ОАО до перехода на УСНО получило по приватизации административное здание, полностью оплатив его стоимость. Может ли организация учесть в расходах при УСНО стоимость этого здания?
Как отметили налоговики в Письме от 08.02.2011 N КЕ-4-3/
1930, существенным обстоятельством для включения в расходы при применении УСНО остаточной стоимости введенных в эксплуатацию основных средств является их оплата до перехода на УСНО.
Статьей 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178 ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" определено, что под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
При этом используются следующие способы приватизации государственного и муниципального имущества:
1) преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество;
2) продажа государственного или муниципального имущества на аукционе;
3) продажа акций открытых акционерных обществ на специализированном аукционе;
4) продажа государственного или муниципального имущества на конкурсе;
5) продажа за пределами территории Российской Федерации находящихся в государственной собственности акций открытых акционерных обществ;
6) продажа акций открытых акционерных обществ через организатора торговли на рынке ценных бумаг;
7) продажа государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения;
8) продажа государственного или муниципального имущества без объявления цены;
9) внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ;
10) продажа акций открытых акционерных обществ по результатам доверительного управления.
Из вышеизложенного следует, что не все способы приватизации предусматривают оплату приватизируемого имущества (например, в случаях преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество или внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества).
По мнению ФНС, общество вправе учесть в расходах в целях обложения налогом, уплачиваемым при применении УСНО, остаточную стоимость объекта основных средств - административного здания, полученного при приватизации, при условии, что данное основное средство было оплачено организацией до перехода на УСНО.
Если организация не оплачивала полученное при приватизации имущество (основное средство), то в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ у нее нет оснований для учета остаточной стоимости данного основного средства в расходах при применении УСНО.
Вопрос:
В 2012 году индивидуальный предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, и в этом же году было приобретено оборудование для организации производства. С 2013 года добавлены виды деятельности (производство), подпадающие под УСНО. Вправе ли индивидуальный предприниматель в 2013 году учесть указанные расходы на приобретение основных средств для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСНО?
Индивидуальный предприниматель, перешедший на УСНО с системы налогообложения в виде ЕНВД, стоимость основных средств, приобретенных в период уплаты ЕНВД, должен учитывать в порядке, указанном в гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.02.2013 N 03 11 11/67).
Вопрос:
Индивидуальный предприниматель приобрел здание (полностью оплачено) и ввел его в эксплуатацию в 2007 году, когда он применял систему в виде ЕНВД и общий режим налогообложения. С 2008 года он перешел на УСНО, продолжая уплачивать ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности. Может ли он учесть затраты на приобретение здания
при УСНО в размере 100% его стоимости или надо учитывать пропорцию площадей, используемых под каждый вид деятельности?
Согласно разъяснениям финансистов, в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ стоимость объекта основных средств, построенного до перехода на УСНО и используемого для осуществления предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСНО и спецрежима в виде ЕНВД, учитываемая при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, определяется пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (Письмо Минфина РФ от 26.03.2009 N 03 11 09/113).
