Какие способы начисления амортизации основных средств используются государственными (муниципальными) учреждениями? Как определить нормы амортизационных отчислений? Как пересчитать данные нормы при увеличении срока полезного использования объекта? В чем различия в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли при исчислении налога на прибыль учесть часть расходов на амортизацию, если основное средство приобреталось частично за счет средств от приносящей доход деятельности и бюджетных средств? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.
Угосударственных (муниципальных) учреждений амортизация объектов основных средств отражает величину их стоимости, перенесенную равномерно за период их использования на уменьшение финансового результата (на расходы учреждения). Порядок начисления амортизации в целях бухгалтерского учета для указанных учреждений установлен Инструкцией N 157н. Расчет амортизации в целях исчисления налога на прибыль осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом. Далее рассмотрим особенности начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет амортизации
В бухгалтерском учете расчет годовой суммы амортизации основных средств производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объекта и нормы амортизации, зависящей от срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 84, 85 Инструкции N 157н).
Напомним, что сроки полезного использования основных средств в целях начисления амортизации определяются на основании информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем названные сроки. В настоящее время таким документом является Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее . Постановление N 1). Согласно п. 44 Инструкции N 157н по объектам основных средств, включенным в амортизационные группы 1 . 9, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп, включенным в амортизационную группу 10 . исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.
При отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, используются рекомендации, содержащиеся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества.
В случае отсутствия информации в законодательстве РФ и документах производителя срок полезного использования определяется комиссией, созданной в учреждении по поступлению и выбытию активов, с учетом:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования названного объекта;
- гарантийного срока использования объекта;
- сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации . для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.
В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 85 Инструкции N 157н).
В силу п. 92 Инструкции N 157н амортизация по объектам основных средств начисляется в следующем порядке:
1) на объект недвижимого имущества (при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ):
- стоимостью до 40 000 руб. включительно . в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
- стоимостью свыше 40 000 руб. . в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
2) на объекты движимого имущества:
- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно . в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. . в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
- на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, . не начисляется;
- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно . в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
Таким образом, норма амортизации (исходя из срока полезного использования) рассчитывается только в отношении основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. Начисление амортизации на данные объекты начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета).
Амортизация по объектам основных средств отражается в бухгалтерском учете путем ее накопления на соответствующих счетах аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация". При списании основного средства с учета списывается и начисленная амортизация. Операции по начислению (списанию) амортизации отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Аналитический учет начисленной амортизации объектов основных средств ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам.
В бюджетном учреждении образования за счет средств от приносящей доход деятельности приобретен персональный компьютер стоимостью 43 000 руб. В состав названного объекта входят системный блок, монитор и прочие периферийные устройства.
На основании Постановления N 1 электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры) относится к амортизационной группе 2 со сроком полезного использования от 2 до 3 лет. Персональный компьютер (в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура и другие периферийные устройства) соответствует коду 14 3020000 ОКОФ (ЭВМ общего назначения . код 14 3020201 ОКОФ и прочие). Таким образом, срок полезного использования персонального компьютера составляет 3 года (определяется по наибольшему сроку согласно п. 44 Инструкции N 157н).
Ежемесячная норма амортизации равна 1 194 руб. (43 000 руб. / 3 г. / 12 мес.).
В бухгалтерском учете отражаются следующие операции (п. 9, 26 Инструкции N 174н):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принят к учету персональный компьютер | 2 101 34 310 | 2 106 31 310 | 43 000 |
| Начислена амортизация (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, до полного погашения) | 2 109 70 271* | 2 104 34 410 | 1 194 |
* В учетной политике учреждения установлено, что расходы на амортизацию нефинансовых активов нужно относить на накладные расходы.
В казенном учреждении при проведении инвентаризации обнаружен неучтенный сверлильный станок 1968 г. выпуска. Его рыночная стоимость составляет 50 000 руб.
В силу Постановления N 1 сверлильный станок относится к амортизационной группе 5 и соответствует коду 14 2922624 ОКОФ. Срок его полезного использования составляет 10 лет. Принимая во внимание то, что данный объект ранее эксплуатировался в течение длительного периода, комиссия по поступлению и выбытию активов определила иной срок (ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью (мощностью)), равный 3 годам.
Ежемесячная норма амортизации составит 1 389 руб. (50 000 руб. / 3 г. / 12 мес.)
В бухгалтерском учете отражаются следующие операции (п. 9, 26 Инструкции N 162н):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принят к учету сверлильный станок (по рыночной стоимости) | 1 101 34 310 | 1 401 10 180 | 50 000 |
| Начислена амортизация (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету) | 1 401 20 271 | 1 104 34 410 | 1 389 |
Пересчет нормы амортизации в связи с изменением срока полезного использования, балансовой стоимости. При проведении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объекта основного средства может измениться срок его полезного использования и первоначальная (балансовая) стоимость объекта. В этом случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, необходимо произвести расчет амортизации исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответству-ющую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации.
Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответству-ющую дату.
Сведения о дооборудовании (реконструкции, модернизации, достройке) и произведенных изменениях в объекте основного средства подлежат отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основного средства.
Рассмотрим на примере расчет нормы амортизационных отчислений после проведения модернизации объекта основных средств.
В автономном учреждении образования произведена модернизация сервера, в результате которой улучшилась его производительность. Сервер был приобретен за счет средств субсидий, но использовался и в приносящей доход деятельности.
Для проведения модернизации за счет средств по приносящей доход деятельности были закуплены запасные части на сумму 15 000 руб. и произведена оплата услуг сторонней организации за их установку на сумму 2 000 руб.
До проведения модернизации первоначальная (балансовая) стоимость сервера составляла 40 000 руб. Срок его полезного использования, установленный комиссией по принятию и выбытию активов, . 36 месяцев. Ежемесячная норма амортизации . 1 111 руб.
На момент проведения модернизации сервер эксплуатировался 24 месяца. Начисленная на него амортизация составила 26 664 руб.
После проведения модернизации комиссия увеличила срок полезного использования сервера, который равен 36 мес. с момента ее проведения.
После изменения ранее установленных нормативных значений бухгалтером произведен пересчет ежемесячной нормы начисления амортизации. Она стала равна 843 руб. ((40 000 +15 000 + 2000 ? 26 664) руб. / 36 мес.).
В бухгалтерском учете были отражены следующие операции (п. 9, 26 Инструкции N 183н):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Списаны запасные части для модернизации сервера (на увеличение его стоимости) | 2 106 31 000 | 2 105 36 000 | 15 000 |
| Отражены расходы на установку запасных частей | 2 106 31 000 | 2 302 26 000 | 2 000 |
| Отражен перенос вложений по модернизации сервера с одного вида деятельности на другой (с кода 2 на код 4) | 2 304 06 000 4 106 31 000 | 2 106 31 000 4 304 06 000 | 17 000 |
| Затраты на модернизацию сервера отнесены на увеличение его первоначальной (балансовой) стоимости | 4 101 34 000 | 4 106 31 000 | 17 000 |
| Начислена амортизация (начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования) | 4 104 34 000 | 4 101 34 000 | 843 |
При принятии к учету объекта основного средства по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации расчет учреждением годовой суммы амортизации производится также линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизиру-емого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.
Налоговый учет амортизации
В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
При этом на основании п. 2 ст. 256 НК РФ в целях налогового учета не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой де-ятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данное положение распространяется на имущество приобретенное полностью или частично за счет бюджетных средств и действует только до 01.01.2014. С этого момента вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 23.07.2013 N 215?ФЗ в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми не будет признаваться амортизиру-емым имущество, приобретенное (созданное) только за счет бюджетных средств целевого финансирования. Следовательно, имущество, приобретенное (созданное) частично с использованием указанных средств, с 01.01.2014 подлежит амортизации. Первоначальная стоимость такого имущества будет определяться как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. Названное дополнение вносится в п. 1 ст. 257 НК РФ. Напомним, что к бюджетным средствам целевого финансирования относятся, в частности, субсидии, предоставленные бюджетным (автономным) учреждениям, лимиты бюджетных обязательств, выделенные казенным учреждениям (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения поименованных объектов;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств субсидий, грантов, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, в виде безвозмездной помощи (содействия) и имущество, указанное в пп. 6, 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях налогового учета организации вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета государственные (муниципальные) учреждения, как правило, выбирают линейный метод.
Согласно ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики также вправе применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты.
Повышающие коэффициенты рассмотрим в таблице:
| Коэффициент | Применение |
| Не выше 2 (п. 1 ст. 259.3 НК РФ) | - в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности*. Под агрессивной средой в этих целях понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. (Обратите внимание: данное положение применяется в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 01.01.2014);
- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков . сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);
- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков . организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
- в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности |
| Не выше 3 (п. 2 ст. 259.3 НК РФ) | - в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)**;
- в отношении амортизируемых основных средств, используемых только в научно-технической деятельности |
* При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к амортизационным группам 1 . 3.
** Такой специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к амортизационным группам 1 . 3.
Понижающие коэффициенты. Согласно п. 4. ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя учреждения, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
