Saldo.ru

Публикации

22 августа 2018, Среда
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Т. М. Медведева
Материал предоставлен журналом "Акты и комментарии для бухгалтера"

Комментарий к Письму ФНС РФ от 22.11.2013 N БС-4-11 20951

Разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951, посвящены вопросу начисления и взыскания пеней по НДФЛ с налогового агента в ситуации, когда он не удержал этот налог у физического лица. Данный вопрос особенно актуален в отчетный период, когда налоговые агенты представляют соответствующие сведения в налоговую инспекцию. Суть рассматриваемого вопроса такова.
Пункт 1 ст. 226 НК РФ налагает на налоговых агентов обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ из доходов, выплачиваемых физическим лицам (так как в силу п. 9 названной статьи уплата налога налоговым агентом из собственных средств не допускается).
Неисполнение налоговым агентом упомянутых обязанностей (включая неполное удержание и перечисление налога) является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Добавим, в соответствии с названной статьей правонарушением в равной степени является как неперечисление налога в бюджет, так и его неудержание из доходов налогоплательщика. Об этом свидетельствует союз "или", использованный в формулировке нормы, установленной в ст. 123 НК РФ.
Не проходит бесследно для налогового агента и нарушение сроков уплаты налога. В таком случае ему придется уплатить пени. Основание - п. 1, 7 ст. 75 НК РФ.
Между тем положениями названной статьи прямо не определено, подлежат ли взысканию с налогового агента пени в случае, если налог при выплате дохода не удержан вовсе. По данному вопросу следует ориентироваться на позицию высших арбитров, которая была изложена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В нем при толковании положений налогового законодательства, касающихся правоотношений, участниками которых являются налоговые агенты, судьи подчеркнули компенсационный характер пеней (из за потерь бюджета от неуплаты налога в установленный срок). Кроме того, Пленум ВАС четко определил период, за который налоговому агенту могут быть начислены пени: начиная с момента, когда агент должен был удержать налог и перечислить его в бюджет, и заканчивая моментом, когда истечет срок для самостоятельного исполнения налогоплательщиком такой обязанности (в части НДФЛ этот срок определен в п. 4 ст. 228 НК РФ - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом).
В то же время есть ситуации, когда налоговые агенты физически не могут надлежащим образом исполнить обязанности, установленные п. 1 ст. 226 НК РФ. В Налоговом кодексе эти ситуации не поименованы, но, как справедливо отметили специалисты ФНС в комментируемом письме (впрочем, не вдаваясь в подробности), невозможность удержания налога возникает, в частности, при выплате дохода в натуральной форме или его возникновении в виде материальной выгоды. Добавим, под первую категорию (из упомянутых) выплат помимо заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, подпадают также подарки как самому сотруднику, так и его детям (например, новогодние подарки), выплата за физическое лицо арендной платы по договору найма или процентов по договору займа и прочие выплаты. Случаи возникновения у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды установлены в ст. 212 НК РФ. В ней же прописан порядок исчисления налога в таких случаях.
О невозможности исполнения своей обязанности налоговый агент обязан уведомить и самого налогоплательщика, и налоговый орган не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это нужно письменно, но не в произвольной форме. Для данных целей Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ установлена форма специального уведомления. Иными словами, подача такого уведомления является своего рода альтернативой исчислению, удержанию и перечислению в бюджет самого налога. Поэтому если налоговый агент сообщил в налоговую инспекцию (в срок до 31 января) о невозможности удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика, то инспекторы не вправе начислить ему пени.
Справедливость такого подхода подтверждают и специалисты ФНС в Письме N БС-4-11/20951. Но обольщаться не стоит, предупреждают они. Если выяснится, что налоговый агент не утратил возможности удержать НДФЛ, а также письменно не сообщил (налогоплательщику и налоговой инспекции) о невозможности удержать данный налог (и самой сумме налога), ему могут быть начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ. Отметим, факт того, утратил ли налоговый агент возможность удержать налог, инспекторы смогут выявить лишь в ходе выездной налоговой проверки и только по ее результатам исчислить сумму пеней, подлежащих уплате в бюджет. Здесь все понятно. Осталось выяснить, когда именно налоговый агент утрачивает возможность удержать НДФЛ.
Пункт 5 ст. 226 НК РФ (или иная норма гл. 23) этот момент прямо не обозначает. По общему правилу, установленному ст. 225 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (которым в силу ст. 216 НК РФ является календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3). Следовательно, тот факт, что налоговый период для целей исчисления НДФЛ заканчивается 31 декабря в части реализации налоговым агентом обязанностей, предусмотренных положениями ст. 226 НК РФ, не имеет никакого значения, поскольку, исходя из п. 3 ст. 225 НК РФ, при определении облагаемой базы за налоговый период нужно учитывать не период выплаты доходов, а период, к которому они относятся. Именно поэтому заработная плата за декабрь, выплачиваемая, как правило, в январе следующего года, учитывается в облагаемой базе по НДФЛ за предшествующий год. А если выплата дохода за предшествующий год происходит позднее (например, не в январе, а в марте)? Казалось бы, в данной ситуации при исчислении облагаемой базы по НДФЛ должен использоваться аналогичный подход, поскольку п. 3 ст. 225 НК РФ никаких временных ограничений не пре.дусмотрено. Но это не так. Есть п. 5 ст. 226 НК РФ, устанавливающий как саму обязанность налогового агента по уведомлению налоговой инспекции о невозможности удержать налог, так и срок для ее реализации - не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода.
Таким образом, из системного толкования положений ст. 225 и 226 НК РФ следует, что у налогового агента (формально) по истечении календарного года есть еще время (как минимум один месяц) для исполнения обязанности по удержанию НДФЛ из доходов, выплачиваемых физическому лицу.
Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 12.03.2013 N 03 04 06/7337. В нем сказано следующее: до сообщения налоговому органу в течение вышеуказанного срока (срока, установленного п. 5 ст. 226 НК РФ) о невозможности удержать налог на доходы физических лиц налоговый агент обязан удерживать ранее не удержанные суммы налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Добавим, ФАС СЗО также считает, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода (Постановление от 15.02.2013 N А21-3994/2012). Впрочем, окончательный срок для удержания налога из доходов налогоплательщиков арбитры (в отличие от Минфина) в данном постановлении не назвали. Как следует из материалов дела, налоговому агенту по результатам проверки не было произведено доначисление суммы НДФЛ (по доходу, полученному физическими лицами в натуральной форме, налог по которому впоследствии не удержан из денежных выплат в их пользу). Напротив, организации как налоговому агенту в решении налоговой инспекции по результатам выездной проверки было предложено исчислить, удержать из доходов указанных лиц и перечислить в бюджет НДФЛ. Аргументы арбитров были следующими: физические лица по прежнему состоят в трудовых отношениях с налоговым агентом, в п. 9 ст. 226 НК РФ содержится запрет на уплату налоговым агентом налога за счет собственных средств. А теперь информация к размышлению: проверяемый период в данном деле - с 01.01.2009 по 31.12.2010 (в части НДФЛ спор возник за 2010 год), решение по результатам проверки датировано 20.02.2012. Если следовать логике арбитров ФАС СЗО, получается, что при наличии трудовых отношений между физическим лицом и налоговым агентом возможность удержать НДФЛ из доходов этого лица не ограничена сроком, установленным п. 5 ст. 226 НК РФ.
В иных случаях такой подход, очевидно, не применяется. Поэтому при отсутствии возможности удержать из доходов налогоплательщика НДФЛ налоговый агент обязан уведомить об этом налоговую инспекцию. При этом налоговый агент должен исполнить данную обязанность даже в случае пропуска установленного п. 5 ст. 226 НК РФ срока. Такой вывод сделан в Письме ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@. В обоснование своей точки зрения налоговое ведомство привело следующий аргумент: обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 230 НК РФ, возлагаются на него независимо от обязанностей, установленных ст. 226 НК РФ.


Голосов: 6 Средний бал: 5.00
Оцените статью: