Saldo.ru

Публикации

20 февраля 2018, Вторник
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Н. Л. Шелестова
Материал предоставлен журналом "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и наогообложения"

О сопоставимости показателей при расчете пропорции для вычета НДС

Многие компании занимаются одновременно и оптовой, и розничной торговлей, совмещая ОСНО и ЕНВД соответственно. На момент поступления товара и принятия его к учету не представляется возможным определить то количество товара, которое в дальнейшем будет продано оптом или в розницу. В таких случаях "входной" НДС в полном объеме отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" и принимается к вычету, а затем по мере реализации товара через розничную сеть восстанавливается в части, относящейся к товарам, реализованным в розницу, исходя из пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли при определении пропорции уменьшать стоимость реализованных оптом товаров на НДС?
Практика показала, что, несмотря на разъяснения Минфина (которые, заметим, согласуются с выводами Президиума ВАС) о необходимости использовать сопоставимые показатели при расчете пропорции, налоговые споры по данному вопросу продолжают рассматриваться в арбитражных судах. В чем причина?

Налоговые нормы

Прежде напомним налоговые нормы, к которым апеллируют и Минфин, и ВАС.
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях их приобретения для операций реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров, для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведут раздельный учет сумм налога налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.
Как видим, НК РФ не содержит положений о соблюдении критерия сопоставимости каких-либо показателей. Тем не менее, как выясняется, именно это условие является ключевым для признания расчета сумм налога, подлежащих включению в налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, соответствующим требованиям налогового законодательства.

Разъяснения контролирующих органов

Нужно ли при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, уменьшать стоимость реализованных оптом товаров на НДС? По мнению чиновников, для обеспечения сопоставимости показателей при расчете пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС (письма от 18.08.2009 N 03 07 11/208, от 26.06.2009 N 03 07 14/61, от 17.06.2009 N 03 07 11/162).
Одновременно Минфин указал, что данная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, согласно которому при определении сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели.
С финансовым ведомством солидарны налоговики, которые также считают, что при определении пропорции за основу принимаются сопоставимые показатели. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС (Письмо от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4414).
Итак, и Минфин, и ФНС, и ВАС утверждают, что сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, без учета этого налога.

Нестандартная ситуация

Казалось бы, есть соответствующие разъяснения официальных органов, есть позиция Президиума ВАС, но налоговые споры продолжают рассматриваться в судах. Почему? По мнению автора, ответ на данный вопрос можно найти в Постановлении ФАС ЦО от 06.12.2013 N А14-1684/2012, из которого усматривается следующая нестандартная ситуация.
Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю, в связи с чем являлось плательщиком НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ, а также плательщиком ЕНВД в соответствии со ст. 346.28 НК РФ. Исходя из учетной политики для целей налогообложения суммы "входного" НДС по расходам, связанным с осуществлением операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, распределялись согласно п. 4 ст. 170 НК РФ с использованием бухгалтерских расчетов.
При оприходовании товара суммы предъявленного обществу НДС отражались на счете 19, а в конце квартала производился расчет пропорции по определению подлежащего восстановлению налога.
Восстановленные суммы относились на себестоимость товара, реализованного по розничной торговле (ЕНВД), и отражались проводкой Дебет 90.2.2 Кредит 68.2.
В силу особенностей ценообразования в обществе, заключающихся в равной цене реализации товаров при рознице и опте (для товаров, реализуемых оптом, такая "цена" включала налог), при расчете пропорции общая стоимость реализованных оптом товаров учитывалась с НДС. По мнению налогоплательщика, именно таким образом он обеспечивает сопоставимость показателей стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), с общей стоимостью реализованных товаров.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о неправомерном расчете пропорции, исходя из которой определялся НДС, подлежащий восстановлению, и вынесла решение о доначислении налога.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд исходил из того, что расчет пропорции для целей принятия к вычету сумм НДС при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций осуществляется исходя из стоимости реализуемых товаров.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой при реализации налогоплательщиком товаров является стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без НДС.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.
В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
По мнению судей, анализ положений ст. 170 НК РФ во взаимо.связи с приведенными нормами позволяет считать, что стоимость реализованного товара употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров, определяемого исходя из цены и количества (объема) товара.
Кроме того, как следует из анализа положений действующего НК РФ, при реализации товаров, облагаемых НДС, продавец-налогоплательщик сверх стоимости товаров предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров, ни доходом от реализации товаров, поскольку суммы налога и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и 25 НК РФ.
Если реализация тех же самых товаров не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров без налога, то есть налог в этом случае не выделяется и покупателю не предъявляется.
При определении предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции для расчета сумм налога, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели.
Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета НДС.
Данная правовая позиция по вопросу применения п. 4 ст. 170 НК РФ изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ N 7185/08.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что при исчислении пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ сопоставимость показателей относится не к цене, по которой налогоплательщик реализует товар как оптовым, так и розничным покупателям, а к самому определению предъявляемой покупателю стоимости товара (без НДС либо с НДС).
То обстоятельство, что общество устанавливало равную цену реализации товара для опта и розницы, не имеет правового значения, поскольку при расчете соответствующей пропорции следует учитывать стоимость товара, определяемую согласно положениям налогового законодательства . без НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ).
Применительно к ситуации, когда цена товара, реализуемого оптом, включая НДС, равна цене товара, реализуемого в розницу, стоимость реализованного оптом товара для целей налогообложения будет менее стоимости товара, реализуемого в розницу, поскольку, как указывалось выше, сумма НДС, являющегося косвенным налогом, не входит в стоимость товаров.
Таким образом, суд согласился с выводами инспекции, что общество для определения пропорции использовало показатели, не соответствующие критерию сопоставимости, поскольку выручка, подлежащая налогообложению, учитывалась вместе с НДС, а выручка, не подлежащая налогообложению, . без налога.
* * *

Итак, справедливости ради отметим: из буквального толкования п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, что при расчете пропорции, определяющей сумму налога, подлежащего налоговому вычету, стоимость реализованных налогоплательщиком товаров учитывается без НДС. Вместе с тем судебная практика показала, что при рассмотрении налоговых споров по данному вопросу арбитры выносят решения, учитывая правовую позицию, изложенную Президиумом ВАС в Постановлении N 7185/08 (см. Определение ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-3003/13). И даже в нестандартной ситуации, когда реализация товаров в розницу и оптом производится по одной цене, мнение судей не изменяется: сопоставимыми являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета НДС.


Голосов: 4 Средний бал: 5.00
Оцените статью: