Письмо ФНС России от 15.04.2014 N БС-4-11/7177 посвящено вопросу пересчета земельного налога за прошлые налоговые периоды на основании вступившего в силу судебного решения, уравнявшего кадастровую и рыночную стоимость земельного участка.
Суть рассмотренной проблемы такова. Суд установил кадастровую стоимость земельного участка исходя из его рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2010. Однако само судебное решение вступило в силу только 10.01.2013. Какая кадастровая стоимость должна применяться при расчете земельного налога за 2012 год?
Напомним, гл. 31 НК РФ (в частности, п. 1 ст. 391, п. 12 ст. 396 НК РФ) определяет, что кадастровая стоимость земельного участка устанавливается по состоянию на 1 января налогового периода. То есть данный налог начисляется на участки, сведения о которых внесены в Единый государственный реестр прав на недвижимость (далее . ЕГРП) и которым присвоен соответствующий кадастровый номер (ст. 1, 5 Закона о кадастре). Как разъяснено в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", объект обложения возникает только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован. При этом сама сумма земельного налога, соответственно, зависит от ставки налога и налоговой базы, исчисленной исходя из кадастровой стоимости участка (ст. 391, 394, п. 1 ст. 396 НК РФ).
Обратите внимание
Сведения о кадастровой стоимости земельных участков представляются в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 (п. 14 ст. 396 НК РФ). В частности, такие сведения размещаются в Интернете на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости. Иной, более надежный способ получить данные сведения . обратиться за ними непосредственно в территориальный орган агентства. Ответ будет оформлен в виде справки, форма которой утверждена Приказом Минэкономразвития России от 01.10.2013 N 566.
Порядок исчисления земельного налога в ситуации, когда решением суда в качестве кадастровой стоимости устанавливается рыночная стоимость земельного участка (либо когда кадастровая стоимость меняется в результате изменения вида разрешенного использования земельного участка), налоговым законодательством прямо не установлен. На этот нюанс Минфин обратил внимание, в частности, в Письме от 16.07.2013 N 03 05 04 02/27809 (Письмом ФНС России от 19.07.2013 N БС-4-11/13149 письмо доведено до сведения налоговых инспекторов и налогоплательщиков).
Вместе с тем решающую роль в данном вопросе играет правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11: установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для внесения органом кадастрового учета такой стоимости в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. Изменения должны вноситься с момента вступления в силу судебного акта. И не ранее.
Сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости (ст. 24.20 Федерального закона N 167 ФЗ).
Таким образом, измененная кадастровая стоимость (изменилась вследствие вступившего в силу решения суда) применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены эти изменения в кадастр недвижимости.
Именно данная точка зрения отражена в письмах Минфина России N 03 05 04 02/27809, от 10.10.2012 N 03 05 05 02/104, ФНС России от 15.04.2014 N БС-4-11/7177.
Она не лишена определенной логики, поскольку акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в части, влияющей на исчисление земельного налога, действуют во времени. Иначе говоря, они могут иметь обратную силу, только если улучшают положение налогоплательщиков (в частности, если кадастровая стоимость уменьшена) (п. 4 ст. 5 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Кроме того, из буквального прочтения п. 1 ст. 391 НК РФ следует, что налоговая база по земельному налогу, размер которой зависит от кадастровой стоимости, определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода.
Исключением является ситуация, когда кадастровая стоимость земельного участка изменяется в течение налогового периода, о чем прямо сказано в решении суда. Иначе говоря, корректировка кадастровой стоимости происходит по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, или другую дату указанных периодов. Можно ли рассчитать земельный налог исходя из новой (уточним, уменьшенной) стоимости, в том числе и за прошлые периоды, установленной судебным решением?
В Письме Минфина России от 13.03.2013 N 03 05 04 02/7507 на этот счет приведены следующие разъяснения. Ввиду отсутствия правового механизма, определяющего особый порядок исчисления налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедшем в текущем налоговом периоде, при расчете суммы налога целесообразно использовать коэффициент, аналогичный тому, что установлен в п. 7 ст. 396 НК РФ.
В обоснование своих рекомендаций финансисты сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12, в котором указано следующее: отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей порядок определения налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом измененной кадастровой стоимости.
Принимая во внимание тот факт, что Письмо Минфина России N 03 05 04 02/7507 ФНС Письмом от 25.06.2013 N БС-4-11/11462@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов, можно сделать вывод, что территориальные налоговые инспекторы не должны возражать против подобного механизма расчета земельного налога.
Между тем такой способ расчета налога является все же рискованным. Поскольку позже чиновники финансового ведомства уточнили, что исчисление земельного налога в данной ситуации должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды (письма от 05.09.2013 N 03 05 05 02/36540, от 16.07.2013 N 03 05 04 02/27809).
Но вернемся к вопросу, который интересовал налогоплательщика в комментируемом письме. Принимая во внимание все сказанное, можно сделать следующий вывод. Наиболее безопасный вариант для налогоплательщика . рассчитать земельный налог за 2012 год (да и за 2013 год) исходя из кадастровой стоимости, величина которой на тот момент уже удачно оспорена в судебном порядке. Именно такие рекомендации специалисты ФНС привели в комментируемом письме.
Использование новой кадастровой стоимости при расчете земельного налога может вызвать претензии со стороны контролирующего органа. А вот шансы отстоять свои интересы в судебном порядке минимальны. Дело в том, что в настоящее время в арбитражной практике сформирован следующий подход к разрешению подобных споров: судебный акт об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной не является основанием для аннулирования ранее внесенных в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка. Дата кадастровой оценки имеет значение для упорядочения сведений государственного кадастра недвижимости и не связана с изменением гражданско-правовых или налоговых обязательств заинтересованного лица (см., например, постановления ФАС УО от 13.03.2013 N Ф09-3710/12, от 10.10.2013 N А60-7891/2013, ФАС ЗСО от 19.09.2013 N А46-33342/2012, ФАС ПО от 10.07.2013 N А57-10513/2012).
В то же время после внесения изменения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости налогоплательщики до недавнего времени могли осуществить пересчет налога (в том числе за прошлые периоды) и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Словом, право на перерасчет сумм земельного налога у налогоплательщика возникало только с даты изменения кадастровой стоимости земельного участка, указанной в государственном кадастре недвижимости. Справедливость такого подхода подтверждают разъяснения Минфина, приведенные в письмах от 12.07.2013 N 03 05 05 02/27214, от 18.04.2013 N 03 05 05 02/13352, от 10.04.2013 N 03 05 05 02/11854. Объяснение простое . территориальные органы Росреестра обязаны исполнить решение суда и внести в государственный кадастр недвижимости изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной стоимости по состоянию на дату, указанную в данном решении суда.
Контролирующие органы, возможно, будут считать иначе. Но как отметили судьи ФАС МО в Постановлении от 05.05.2014 N Ф05-3694/14, оценивая действия налогоплательщика, уменьшившего сумму земельного налога путем подачи уточненной декларации после корректировки кадастровой стоимости земельных участков (добавим, на основании нового акта, принятого органом исполнительной власти субъекта РФ, кадастровая стоимость участков была уменьшена): несогласие инспекции с выводами судов и их иная интерпретация, а также неправильное толкование ею норм закона не означают судебной ошибки. Уменьшение кадастровой стоимости участков по отношению к предшествующей стоимости свидетельствует об улучшении положения налогоплательщика. Поэтому подача уточненной декларации обоснованна, а доначисление налога незаконно.
Между тем в дальнейшем налогоплательщики лишатся возможности осуществить пересчет земельного налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка. По меньшей мере в том случае, если уменьшение кадастровой стоимости земельных участков задним числом произошло на основании актов, принятых органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Причина . решение, принятое в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.05.2014 N 2868/14. Однако будут ли выводы, сделанные в нем, распространены и на ситуацию, рассмотренную в комментируемом письме, станет ясно после опубликования мотивировочной части названного судебного акта.
