Saldo.ru

Публикации

22 октября 2021, Пятница
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
С.В. Чиков, зам. генерального директора ЗАО "Аудит БО С"
Материал предоставлен журналом "Бухгалтерский бюллетень"

Бухгалтерский и налоговый учет резервов. Создание резервов - способ оптимизации налогообложения

События последних месяцев текущего года подтвердили, что подход в стране к понятию "минимизации" или "оптимизации" налоговых платежей коренным образом изменился. Еще совсем недавно аудиторские и консалтинговые фирмы с удовольствием брались за любое предложение от предприятий и организаций снизить налоговые платежи. Как правило, все предлагаемые способы основывались на формальном соответствии закону, а также на набившем "оскомину" у судей пункте 7 статьи 3 НК РФ, который провозгласил, что все неустранимые противоречия толкуются в пользу налогоплательщика. Сегодня во главе угла специалисты ставят соответствие любой "минимизации" или "оптимизации" букве закона. Любое налоговое планирование должно быть законным и связанным с текущей деятельностью, преследовать реальную хозяйственную цель. Именно хозяйственную, а не единственную   -  снижение налогов любой ценой.
Самым законным и безопасным способом снижения налогов был и остается грамотное и рациональное формирование учетной политики, одним из элементов которой является создание резервов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Общие положения
Резервы в бухгалтерском учете

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. ≤ 34н (далее   -  Положение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:
  -   на предстоящую оплату отпусков работникам;
  -   на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
  -   на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
  -   на ремонт основных средств;
  -  на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
  -  на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
  -  на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
  -   на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
  -  на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.
Кроме того, в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации, а п. 45 этого же документа предполагает возможность создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово   -  хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. ≤ 94н (действует с 01.01.2001 г.), предусматривается возможность учета на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" резерва под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Резервы в налоговом учете
В 25 главе НК РФ возможностей создания резервов в сравнении с бухгалтерским учетом меньше. Резервировать разрешено (за исключением банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов):
  -   предстоящие расходы на оплату отпусков (ст.255 и 324.1 НК РФ);
 -  расходы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255 и 324.1 НК РФ);
 -  предстоящие расходы на ремонт основных средств (ст. 260 и 324 НК РФ);
 -  под сомнительные долги (ст. 266 НК РФ);
 -  расходы по гарантийному ремонту (ст. 264 и 267 НК РФ);
 -  расходы под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг (дилеров)) (ст. 300 НК РФ).
Подробно остановимся на наиболее часто создаваемых в организациях резервах, при создании которых возникает наибольшее количество вопросов.

Резерв по сомнительным долгам
В бухгалтерском учете сомнительным резервом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Долг может быть признан сомнительным долгом, если:
  -  должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;
  -  произведена ликвидация организации - должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;
  -  вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации - дебитора.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в организации инвентаризации "дебиторки" и составлении акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ≤ ИНВ - 17), а также справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме ≤ ИНВ - 17). Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, размер которого зависит:
 -  от финансового состояния (платежеспособности) должника;
 -  от возможной вероятности погашения долга (полностью или частично).
Для учета создания и использования резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете соответственно записью по дебету счета 91 и кредиту счета 63.
При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Однако списание невостребованной дебиторской задолженности не считается ее аннулированием. Такая задолженность должна учитываться в течение 5 лет с момента списания для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Учет этой задолженности ведется на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" по каждому должнику в сумме его долга.
Следует обратить внимание, что по окончании отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, сумма резерва не использованная на погашение задолженности должна быть присоединена к финансовым результатам организации.
Однако такой порядок применяется исключительно в том случае, когда организацией вносится изменение в учетную политику и принимается решение не создавать резервов в следующем году. Ведь организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности может вновь создать резерв сомнительных долгов и, следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не повлияет на финансовый результат и не приведет к образованию прибыли отчетный год. Такой подход подтверждается Письмом Минфина РФ ≤ 03 - 03 - 05/3/55 от 12.07.04 года.

Пример ≤1.
Организацией в 2003 году был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 120 000 руб., в 2003 году за счет резерва была списана дебиторская задолженность на сумму 30000 руб., а в 2004 году   -  на сумму 60 000 руб. Организацией в конце 2004 года принято решение в 2005 году резерв по сомнительным долгам не создавать, о чем сделана запись в приказе об учетной политике. В декабре организация обязана списать на прибыль
30000 руб. (120 000   -  30 000   -  60 000).

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регулируется ст.266 НК РФ. Такой резерв могут создавать только организации, определяющие доходы и расходы методом начисления (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ), при этом суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов согласно п.3 ст.266 НК РФ.
Создание резерва является правом организации и позволяет перенести сумму сомнительного долга во внереализационные расходы, не дожидаясь, пока он перейдет в разряд безнадежных (чем не вполне законный способ налоговой "минимизации"?).
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, для признания задолженности сомнительной и создание под нее резерва обязательным условием является наличие договора, что ограничивает возможность учета прочей задолженности для создания резервов (например, задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, в том же порядке и с составлением тех же документов, которые предусмотрены при создании резерва в бухгалтерском учете.
Основной особенностью создания резерва в налоговом учете является необходимость учитывать срок возникновения задолженности, при этом:
 -  по задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается вообще;
 -  по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно резервируются 50% от суммы задолженности;
 -  по задолженности со сроком возникновения более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности.
Срок возникновения задолженности отсчитывается со дня истечения срока платежа по договору. Иначе говоря, долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору.
Начинать формирование резерва можно с любого отчетного периода (в отличие от бухгалтерского учета). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК, т.е. исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работ, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме

Пример ≤2.
Организацией 1 ноября 2004 года отгружена готовая продукция на сумму 1 600 000 руб. Срок оплаты по договору с покупателем 10 ноября 2004 г. В этот день покупатель частично оплатил готовую продукцию, перечислив организации 600 000 руб. Задолженность ничем не обеспечена. По состоянию на 30 ноября за покупателем числилась задолженность в размере 1 000 000 руб.
Отчетным периодом для организации является месяц. За ноябрь задолженность не включается в расчет резерва по сомнительным долгам, так как срок ее возникновения составит на конец отчетного периода всего менее 20 дней.
А вот по состоянию на конец налогового периода (декабрь) срок задолженности составил уже 61 день и соответственно под нее можно сформировать резерв в размере 500 000 руб. (1000000 руб. х 50%).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном 266 статьей НК.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода следующим порядком:
  -  в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  -  в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
И последнее. И в бухгалтерском, и в налоговом учете резервы создаются с учетом НДС. Такой позиции придерживались и налоговые органы, напомним лишь письмо от 05.09.2003 ≤ ВГ - 6 - 02/945@ "По вопросам, связанным с применением 25 главы НК РФ", которое было согласовано с Минфином РФ и Минфин РФ, в ответах на частные запросы (например, Письмо Минфина РФ ≤ 03 - 03 - 05/2/47 от 9.07.2004 г.).

Резерв расходов на ремонт
Подробно порядок создания резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете определен п.69 "Методических указаний по учету основных средств", которые утверждены Приказом Минфина РФ ≤ 91н от 13.10.2003 года. Целью создания данного резерва как и прочих резервов является равномерное включение предстоящих расходов на ремонт в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода. Причем резерв расходов на ремонт может создаваться как по собственным основным средствам, так и по арендованным. При принятии решения об образовании указанного резерва следует использовать, разработанные и утвержденные соответствующим образом документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. К таким документам относятся:
 -  дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);
 -  данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
 -  сметы на проведение ремонтов;
 -  нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
 -  итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (соответствующий субсчет).
Естественно, что по мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) будут списываться в дебет счета 96.
В конце отчетного года организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию созданного резерва и если выявлено излишнее начисление, то суммы превышения сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96. Однако инвентаризация может не проводится, если окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году. В этом случае по окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом 91, уже как внереализационные доходы.

Порядок образования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка предлагаемого для целей бухгалтерского учета. Основное отличие состоит в том, что в соответствии с п.2 статьи 324 НК РФ, организация обязана рассчитать максимально допустимую (предельную) сумму отчислений в такой резерв.
Сделать это не сложно. Прежде всего, необходимо произвести расчет отчислений в резерв исходя из:
 -  периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
 -  частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций);
 -  сметной стоимости ремонта.
Затем рассчитать максимальный размер резерва для чего определить среднюю величину фактических расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года (общую сумму расходов на ремонт за три года разделить на 3).
Наименьшая из двух расчетных сумм и будет учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве резерва на текущий год (налоговый период).
Для определения суммы, подлежащей резервированию за отчетный период, необходимо разделить годовую сумму на 4, если отчетные периоды равны кварталам, или на 12, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.
При планировании проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта, и необходимостью капитализации для этого средств сумму резерва можно увеличить на сумму средств приходящихся на такие виды ремонта.
Однако при этом необходимо учитывать следующие условия.
Во - первых, все проводимые работы по ремонту основных средств должны относиться именно к капитальным работам.
Во - вторых, ремонт должен производится в течение нескольких налоговых периодов.
В - третьих, в предыдущих налоговых периодах указанные, либо аналогичные виды ремонтов не осуществлялись.
В - четвертых, на проведение ремонта должен быть составлен график, в соответствии с которым будет производиться отчисление на финансирование этого ремонта и соответственно формироваться резерв по каждому налоговому периоду.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капитальные ремонты.

Пример ≤ 3.
ООО "Виктория" в учетной политике закрепило положение о создании резерва на ремонт основных средств на 2004 г. За 2001   -  2003 годы обществом были осуществлены фактические затраты на ремонт основных средств в среднем в сумме 1 500 000 руб.
По данным дефектных ведомостей и смет на проведение текущего ремонта в 2004 году необходимо 1 300 000 руб.
Поскольку сумма по данным смет и дефектных ведомостей меньше расчетной, она и будет приниматься для расчета резерва на 2004 год по данным налогового учета.
Кроме того, ООО "Виктория" планирует провести в 2005   -  2006 годах сложный капитальный ремонт оборудования. Сметная стоимость этого ремонта   -  1 800 000 руб. По графику отчисления на капитальный ремонт оборудования будет производиться в 2004 - 2006 годах, по 600 000 руб. ежегодно (1 800 000 : 3).
Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за 2004 год, составит:
1 300 000 руб. + 600 000 руб. = 1 900 000 руб.
У ООО "Виктория" отчетные периоды по налогу на прибыль   -  1 квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2004 г. организацией может учитываться для целей налогообложения резерв расходов на ремонт основных средств в сумме 475 000 руб. (1 900 000 : 4).
Очевидно, что создание резерва выгодно для общества, поскольку позволяет накапливать суммы для проведения капремонта в течение, как минимум 2 - х лет, уменьшая за эти годы платежи по налогу на прибыль на сумму равную порядка 300 000 руб., не осуществляя фактических затрат.

По окончании налогового периода организация должна сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). При этом резервы, сформированной под расходы на текущий и средний ремонты, в части, превышающей фактически осуществленные расходы в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.
Резерв в виде отчислений на сложные и дорогостоящие виды ремонта не восстанавливается, даже если сумма фактически осуществленных расходов на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Резерв расходов на оплату отпусков.
Особых правил формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете, закрепленных нормативными документами не существует. Поэтому организации при формировании учетной политики обязаны не только заявить о создании указанного резерва, но и указать порядок его расчета. Конечно, самым рациональным способом расчета резерва будет способ расчета установленный налоговым законодательством, это позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет и не проводить лишних расчетов.
Как и прочие резервы, резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете отражается на отдельном субсчете счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
В бухгалтерском учете образование резерва расходов на оплату отпусков отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), тех же на которых отражается и начисление заработной платы, в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (соответствующий субсчет).
Естественно, что по мере начисления и выплаты отпускных фактические затраты будут списываться в дебет счета 96.
Как и прочие резервы по окончании года резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации. Переноситься на следующий год будет сумма резерва, соответствующая сумме среднего заработка на остаток не отгулянных дней отпуска работников, при условии, что учетной политикой на следующий год будет предусмотрено создание резерва.

В налоговом учете порядок создания и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен досконально в статье 324.1 НК. Отметим, что создавать резерв целесообразно организациям, которые рассчитывают налог на прибыль по начислению. Ведь если организация учитывает доходы и расходы кассовым методом, то отпускные она сможет принять в расход только в момент выплаты работникам, а не в момент начисления, будь то резерв или сумма отпускных. Такой порядок закреплен в статье 273 НК РФ. Очевидно, что организации, принявшие решение о создании резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва.
Как и в бухгалтерском учете, при формировании учетной политики для целей налогообложения в ней необходимо отразить принятый способ резервирования и, кроме того:
 -  указать предельную сумму отчислений;
 -  рассчитать ежемесячный процент отчислений.
Для этих целей предприятия и организации обязаны составить специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежемесячных отчислений в резерв в следующем порядке.
Во - первых, определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН, за весь налоговый период (год), при этом взносы по обязательному пенсионному страхованию не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (письмо МНС России от 06.10.2003 ≤ 02 - 2 - 09/5 - АН194).
Во - вторых, определить ожидаемую сумму расходов на выплату отпускных, включая сумму ЕСН, за весь налоговый период (год).
В - третьих, определить общий процент отчислений в резерв, разделив расходы на отпускные на сумму расходов на оплату труда, и умножив на 100.
В - четвертых, определить ежемесячную сумму отчислений. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Оговоримся, что именно такой позиции придерживаются налоговые органы. Хотя, по мнению автора, такой подход далеко не единственный. Ведь нет прямого запрета в налоговом кодексе   -  формировать ежемесячную сумму резерва на основании не фактических расходов на оплату труда, а предполагаемых. Некоторые специалисты предлагают расчет ежемесячных отчислений определять:
 -  либо как произведение предполагаемой суммы на оплату труда в месяц и общего процента отчислений;
 -  либо как произведение предполагаемой годовой суммы на оплату труда и общего процента отчислений деленного на 12.
Еще раз отметим, что поскольку возможны несколько вариантов определения ежемесячной суммы резерва на отпуска, выбранный вариант должен быть четко определен и закреплен в приказе об учетной политике.
И, наконец, необходимо определить величину предельной суммы отчислений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, и каждая организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений в принципе может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.
Определенные таким образом показатели (общий процент, ежемесячный процент, предельная сумму отчислений в резерв) в течение налогового периода не изменяются, это требование статьи 313 НК РФ.
Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример ≤ 4.
В конце 2003 года ООО "Виктория" приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода, о чем была сделана соответствующая оговорка в учетной политике.
В соответствии с составленной сметой:
1.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2004 году  - 
36 000 000 руб..
2.Ожидаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН   -  
6 000 000 руб., которая и признана организацией предельной.
3.Общий процент отчислений в резерв, по расчетным данным, составил   -  16,7%
((6 000 000 : 36 000 000 руб.) х 100%)
В организации фактическая сумма расходов на оплату труда за 2004 год составила
41 000 000 руб.

Рассмотрим порядок расчета отчислений в резерв в целом по организации по организации(для наглядности приведем 2 возможных варианта).

МесяцВариант 1.Вариант 2.
Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), руб. Общий процент отчислений в резерв, %Сумма ежемесячных отчислений в резерв,руб. (гр. 2 х гр. 3) Предполагаемые расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), руб. Общий процент отчислений в резерв, %Сумма ежемесячных отчислений в резерв,руб. (гр. 5 х гр. 6)
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
1.3 000 000 16,7500 100 3 000 000 16,7500 100
2.3 000 000 500 100 3 000 000 500 100
3.3 200 000533 440 3 000 000 500 100
4.3 200 000533 440 3 000 000 500 100
5.3 200 000533 440 3 000 000 500 100
6.3 500 000583 450 3 000 000 500 100
7.3 500 000583 450 3 000 000 500 100
8.3 600 000600 120 3 000 000 500 100
9.3 600 000600 120 3 000 000 500 100
10.3 600 000600 120 3 000 000 500 100
11.3 600 000 600 120 3 000 000 500 100
12.4 000 000666 800 3 000 000 500 100
Итого:41 000 000 6 834 700 36 000 000 6 001 200
Предельная сумма отчислений за год. 6 000 000  6 000 000
Сумма превышения. 834 700   1 200
Скорректированная сумма отчислений в резерв за декабрь  К восстановлению167 900 (666 800   -  834 700).  К начислению 498 900(500 100   -   1 200).

Как видно из приведенных данных у ООО "Виктория" и в первом и во втором вариантах годовая сумма отчислений в резерв превысила установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв   -  6 000 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2004 г. должна быть скорректирована.

В соответствии с п.3 ст.324.1 НК РФ в конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв.
В том случае если по результатам инвентаризации выявлено, что сумма начисленного резерва на оплату отпусков меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, организация обязана 31 декабря года, в котором был начислен резерв, включить в расходы сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (включая ЕСН) над величиной созданного резерва, такой порядок предусмотрен п.3 ст.324.1 НК РФ.
Если же сумма фактических расходов на оплату отпусков меньше суммы начисленного резерва, то в зависимости от учетной политики на следующий год эта разница:
включается в состав внереализационных доходов (п.5 ст.324.1 НК РФ), если учетной политикой не предусмотрено создание резерва на оплату отпусков;
может быть перенесена на следующий налоговый период (год), если учетной политикой предусмотрено создание резерва в будущем (п.4 ст.324.1 НК РФ).
Пунктом 4 ст.324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, который создается на следующий год в соответствии с учетной политикой организации, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным. А именно: исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников и ЕСН.
Такой порядок расчета и возможность переноса резерва на следующий налоговый период подтверждается и Минфином РФ в письме ≤ 03 - 03 - 05/2/46 от 09.07.2004 г., и МНС РФ в Письме ≤ 02 - 5 - 10/13 от 15.03.2004 г.

О создании и порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете других резервов мы расскажем в ближайших номерах журнала.


Голосов: 40 Средний бал: 4.20
Оцените статью: