Saldo.ru

Публикации

03 декабря 2021, Пятница
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
В. ЕГОРОВ, АКДИ "Экономика и жизнь"
Материал из электронного издания "Профбухгалтерия"

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ: СВЕРИМ ПОДХОДЫ

В этой статье проанализированы сложные и спорные вопросы исчисления ЕСН с учетом разъяснений налоговых органов.

Отпуск чернобыльцам
Продолжается противостояние мнений по поводу начисления ЕСН на оплату дополнительного отпуска гражданам, подвергшимся воздействию радиации, который им предоставляется в соответствии с п. 9 ст. 14 ЗаконаРФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".
В предыдущие годы налоговые органы упорно повторяли, что на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН только все виды законно установленных компенсационных выплат.
Данный отпуск, по их мнению, является льготой, а не компенсационной выплатой, следовательно, на суммы оплаты таких отпусков надо начислять ЕСН в общеустановленном порядке (см., например, письмо УМНС России по г.Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).
Однако Минфин России по этому вопросу занял противоположную и, по нашему мнению, правильную позицию.
В его письме от 26.05.2004 N 04-04-04/60 сказано, что финансирование расходов, связанных с предоставлением этого отпуска, осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.04.1996 N 506, и письмом Минфина России от 28.09.2001 N 3-12-5/90 за счет средств федерального бюджета с зачислением средств либо на расчетные счета организации, в которой работают граждане, имеющие право получать указанный отпуск, либо на лицевые счета указанных граждан, открытые в учреждениях банка.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Но такой дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации.
Таким образом, по мнению Минфина России, оплата упомянутого отпуска за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения ЕСН независимо от того, является этот отпуск льготой или компенсацией, так как предоставление такого отпуска не может быть предметом трудового договора между работодателем и работником.

Компенсация дополнительных расходов по договорам гражданско-правового характера
Организация может заключить с физическим лицом договор гражданско-правового характера, предусматривающий выполнение работ в другой местности. Договором может быть предусмотрено, что организация помимо вознаграждения выплачивает физическому лицу возмещение фактически произведенных расходов, связанных с поездкой.

Нужно ли начислять ЕСН на суммы возмещения?
Позиция налоговиков состоит в том, что понятие "командировка" - это термин трудового законодательства, а оно, согласно ст. 11 ТК РФ, направо отношения по договорам гражданско-правового характера не распространяется. Следовательно, и освобождать от начисления ЕСН суммы возмещения при расчетах за выполненную работу нельзя (письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 28-11/58988).
Сотрудники главного финансового ведомства колебались. Сначала они cчитали, что предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг) по проезду к месту их выполнения (оказания) и по проживанию, подтвержденные соответствующ ими документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются (письмо Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-04/58).
Затем мнение финансистов поменялось. Теперь и они считают, что возмещение расходов по договору гражданско-правового характера следует учитывать при определении налоговой базы по ЕСН вместе с суммой вознаграждения (письмо Минфина России от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32).

Выплаты за счет прибыли
До сих пор много вопросов возникает с толкованием положения п. 3 ст.236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций втекущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
Обратите внимание! Не имеют значения источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете.
По мнению налоговиков, к выплатам, которые не признаются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, перечисленные в ст. 270 НК РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21211).
А вот как, по мнению московских налоговиков, должна поступать организация, которая доходов от реализации не имеет, но зарплату работникам платит.
Налоговые органы считают, что в случае когда организация хозяйственную деятельность не ведет, но заработную плату правленческому персоналу выплачивает, такие расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли. То есть такие расходы должны покрываться за счет чистой прибыли организации.
Может сложиться ситуация, когда организация в отчетном (налоговом) периоде ведет деятельность, направленную на получение дохода, но доходы от этой деятельности в данном периоде отсутствуют. В этом случае расходы на эту деятельность учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.
Но независимо от того, относятся данные расходы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, или нет на основании п.1 ст. 236 НК РФ, зарплата всегда является объектом обложения ЕСН.
При этом не имеет значения, что источником ее выплаты будут являться, например, средства, полученные в виде процентов по депозитным счетам (письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/20653).
Наиболее часто налоговики предъявляют претензии к организациям по начислению ЕСН на премии, выплачиваемые за счет прибыли.
Если такие премии зафиксированы в трудовом договоре с работником и в положении о премировании, то они считаются расходами, предусмотренными п.2 ст. 255 НК РФ (как премии за производственные результаты), и следовательно, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. На такие премии следует начислять ЕСН.
В том случае, если упоминания о такой премии в трудовом договоре и положении о премировании нет, то она является вознаграждением, предоставляемым работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).Следовательно, начислять ЕСН на нее не надо.
По мнению налоговых органов, норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль, а на применяющих упрощенную систему налогообложения она не распространяется (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/21217).
Однако эта позиция налоговиков не выдерживает критики. Ведь единый налог, уплачиваемый при применении "упрощенки", заменяет собой уплату ряда налогов, в том числе и налога на прибыль организаций (п. 2 ст.346.11 НК РФ).
Арбитражные суды также неоднократно указывали на то, что организации, перешедшие на "упрощенку", имеют право применять положенияп. 3 ст. 236 НК РФ (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2003 N А56-30785/02, Уральского округа от 06.01.2004 NФ09-4569/03-АК).
Тем не менее налоговые органы к мнению федеральных арбитражных судов прислушиваются далеко не всегда.
Так, отвечая на вопрос о необходимости начислении ЕСН на сумму компенсации, выплачиваемой работникам организации за использование принадлежащих им автомобилей в служебных целях, столичное УМНС ответило что суммы компенсаций в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Суммы компенсаций сверх установленных нормативов также не признаются объектом обложения ЕСН, но уже в соответствии с положениями п. 3 ст. 236и п. 38 ст. 270 НК РФ.
Однако компенсации работникам организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. применяющих упрощенную систему налогообложения), выплачиваемые за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок сверх установленных нормативов подлежат обложению ЕСН (письмо УМНС России по г. Москве от 30.03.2004 N28-11/21557).

Бесплатные питание и вода
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг(за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Пунктом 25 ст. 270 НК РФ установлено, что к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, относятся расходы в виде предоставления питания бесплатно, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми и (или)коллективными договорами.
Поэтому, если об обеспечении питанием и питьевой водой в трудовых договорах не упоминается, то ЕСН на их стоимость в соответствии с п. 3ст. 236 НК РФ начислять не надо.
Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в натуральной форме связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или)коллективными договорами.
Таким образом, если предоставление питания и воды в трудовом договоре отражено, то их стоимость облагается ЕСН в порядке, установленном п. 1 ст. 237 НК РФ, поскольку указанные расходы относятся красходам на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Что касается учета съеденного и выпитого конкретным работником, топ. 4 ст. 243 НК РФ возлагает на организацию обязанность по учету выплаченных сумм и вознаграждений по каждому физическому лицу.
Зато, начислив ЕСН на питание и воду, налогоплательщик имеет право их стоимость включить в расчет среднего заработка для оплаты отпуска и больничного листка. Это право подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.02.2004 N А11-3967/2003-К2-Е-1861.

Компенсация за неиспользованный отпуск
Данная компенсация может выплачиваться как при увольнении работника, так и без увольнения при применении ст. 126 ТК РФ, согласно которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией.
Что касается выплаты компенсации при увольнении, то согласно подп. 2п. 1 ст. 238 НК РФ она не подлежит обложению ЕСН.
С выплатой компенсации без увольнения все оказалось сложнее.
Например, позиция УМНС России по г. Москве, которая изложена в письме от 29.03.2004 N 28-11/21211, такова.
В подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ определено, что к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат(в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ),связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации зане использованный отпуск.
По мнению московских налоговиков, освобождение от обложения ЕСН сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника, указанной статьей не предусмотрено.
Давайте разберемся. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат. Компенсация за неиспользованный отпуск в связи с увольнением приведена в данной статье лишь в качестве частного примера.
Выплата денежных средств в связи с не использованием работником отпуска носит компенсационный характер независимо от того, увольняется работник или продолжает работать. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2003 NА05-1980/03-119/9.

Компенсация за задержку заработной платы
Никаких сомнений у налоговиков больше не вызывает право организаций не начислять ЕСН на компенсацию, установленную ст. 236 ТК РФ.
Напоминаем, что в ней идет речь об обязанности работодателя при нарушении им установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику ,выплатить их с уплатой процентов в размере не ниже одной трехcотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки.
В письме УМНС России по г. Москве от 18.05.2004 N 28-11/33316 подтверждается, что выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы не подлежит обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Проездные билеты
По мнению налоговиков, проездные билеты (декадные, месячные ,квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер.
Они считают, что расходы организации на проездные билеты могут рассматриваться как целевые затраты на служебные разъезды работников, если организация подтвердит необходимость оплаты проезда на городском транспорте именно проездными билетами (а не разовыми проездными билетами)для выполнения работниками трудовых обязанностей, связанных с производственными разъездами на основании должностных инструкций.
Организации должны приобретать проездные билеты "обезличенно", а не для конкретного работника, иначе оплата проезда такими билетами будет считаться осуществленной в его пользу.
Если служебные разъезды, даже предусмотренные должностными инструкциями, не являются регулярными и осуществляются не ежедневно, то нужно организовать документооборот так, чтобы первичными документaми можно было подтвердить факт служебных разъездов, произведенных работником. Проездной билет в этом случае выдается работнику не на весь срок его действия, а для конкретной поездки и после нее такой билет сдается в организацию.
В противном случае стоимость проездного билета должна считаться выплатой дохода работнику. Такое мнение изложено в письме УМНС России пог. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542.
В связи с этим стоимость единых проездных билетов, приобретаемых для сотрудников, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ, по мнению налоговиков, признается объектом обложения ЕСН, если такая выплата отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).
Однако арбитражная практика показывает, что суды с такой позицией не согласны.
ЕСН облагаются только выплаты, носящие характер вознаграждения.
В пункте 1 ст. 236 НК РФ сказано, что ЕСН облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников. Получается, что общим объектом являются именно вознаграждения, а выплаты- это лишь их частный случай. А раз так, то под обложение ЕСН не подпадают суммы, обеспечивающие исполнение работниками своих трудовых обязанностей и не носящие характер вознаграждения.
Так, например, арбитражный суд счел незаконным начисление ЕСН на сумму оплаты проездных билетов для страховых агентов, так как их работа связана с постоянными разъездами (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2004 N Ф09-1714/04-АК).
Поскольку оплата проездных билетов произведена не в интересах работников, а для выполнения ими своих служебных обязанностей, объект обложения ЕСН отсутствует (Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2003 N КА-А40/8949-02).
ФАС Центрального округа, подтверждая правоту своих коллег, попутно указал, что работа бухгалтера и кассира предприятия носит разъездной характер. Это следует из должностных инструкций указанных лиц(Постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2003 N А09-7875/02-12).

Взносы на негосударственное пенсионное обеспечение
О необходимости начисления ЕСН на взносы в НПФ единого мнения нет. Налоговики выстраивают следующую цепочку рассуждений.
В соответствии с п.1ст.237НК РФ налоговая база налогоплательщиками рассчитывается как cумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав),предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, втом числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НКРФ).
Однако согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из этого налоговиками делается вывод, что организации - плательщики налога на прибыль включают в налоговую базу по ЕСН только те суммы страховых взносов в НПФ, выплаты по которым относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном(налоговом) периоде.
Соответственно взносы, не уменьшающие эту базу, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Попутно делается вывод для организаций, применяющих специальные налоговые режимы, что у них, как неплательщиков налога на прибыль, взносы в НПФ облагаются ЕСН в полном объеме.
Причем база для начисления ЕСН, по мнению налоговиков, возникает в момент перечисления взносов независимо от того, когда организация отправила в фонд распоряжение об открытии именных пенсионных счетов(письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 28-11/70467). Иными словами, даже если счет в НПФ открыт солидарный, ЕСН начислять надо. Вторит им и Минфин в своем письме от 13.07.2004 N 03-05-06/194.
Однако некоторые суды с таким подходом не согласны.
Так, например, не оспаривая вывода налоговиков о правомочности начисления ЕСН на взносы в НПФ, ФАС Центрального округа указал, что если взносы поступают в НПФ на солидарный счет и на текущий момент именные счета работникам не открыты, поскольку у них нет пенсионных оснований, товести персонифицированный учет нет возможности и, следовательно, индивидуальный доход работников еще не определен. В такой ситуации нет основания для начисления ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2004 N А62-3979/03).
На наш взгляд, мнение налоговиков противоречит п. 2 ст. 18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", в котором определено, что пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют согласно ст. 3 указанного Закона собственность НПФ.
Из статей 236 - 238 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц.
Пенсионные взносы поступают в НПФ, а не работникам. Значит, такие выплаты не являются для физических лиц материальной выгодой и, следовательно, не должны стать для налогоплательщика объектом обложения ЕСН.
Такую точку зрения высказывают и некоторые арбитражные суды(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 NА11-357 /2004-К2-Е-898).

Регрессивная шкала по ЕСН
С какого времени применять регрессию и какие выплаты участвуют в расчете права на ее применение при исчислении ЕСН, определить зачастую непросто.
Начнем с создания организации.
Как правило, регистрация происходит раньше, чем набирается штат сотрудников. Как быть с периодом между этими двумя событиями?
На основании п. 2 ст. 241 НК РФ право на применение регрессивной шкалы ЕСН в 2004 г. возникает, если на момент уплаты авансового платежа накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.
По мнению налоговых органов, если, к примеру, организация зарегистрирована в феврале, а работники приняты в мае, у нее нет оснований для применения регрессивной шкалы по ЕСН, так как это право было утеряно уже в феврале.
Аргументы при этом приводятся следующие.
В соответствии с положениями Федеральных законов от 08.08.1998 N14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство их текущей деятельностью осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.
В тех случаях, когда таким лицом выступает гражданин, а некоммерческая организация либо индивидуальный предприниматель, договор общества с ним должен соответствовать требованиям трудового законодательства.
Статьей 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что при государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляются в том числе учредительные документы юридического лица.
Таким образом, уже в момент государственной регистрации юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и т.п.) исполняет трудовые обязанности по управлению этой организацией. Поэтому организация становится плательщиком ЕСН уже с момента ее государственной регистрации.
Если организацией зарплата директору не начисляется, то накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо за этот период получается заведомо меньше 2500 руб. и, следовательно, до конца года организация не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения (письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N28-08/62801).
Впрочем, поскольку с 2005 г. ограничения по применению регрессивной шкалы ЕСН отменены, такая ситуация препятствовать ее применению уже не будет [1].
Теперь поговорим о реорганизации. Если в результате реорганизации из состава организации, применяющей регрессивную шкалу налогообложения по ЕСН, выделена новая организация, то новая организация право на применение регрессивной шкалы, которое имелось у прежней организации, теряет.
------------------------
[1] Подробно см. статью Е. Карсетской "Дождались!" в журнале "Новая бухгалтерия" N 10, 2004.


Ведь согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Порядок право преемства при выделении из состава юридического лица в части применения ставок (льгот ит.п.) по тому или иному налогу законодательством не предусмотрен.
Следовательно, юридическое лицо, образованное в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН (в том числе и для расчета права на применение регрессивной шкалы) без учета налоговой базы, начисленной до реорганизации (письмо УМНС России по г. Москве о 05.01.2004 N 28-11/00122).
До сих пор у некоторых организаций, в которых работают инвалиды и которые используют льготу по уплате ЕСН с суммы выплат, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, возникают сомнения в правомочности применения регрессивной шкалы налогообложения при суммах выплат, превышающих 100 000 руб.
Минфин России в своем письме от 01.09.2004 N 03-05-02-04/8 подтвердил, что если организацией соблюдается условие, установленное п. 2ст. 241 НК РФ, то при расчете налога по каждому работнику применяется та ставка налога, которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям (налоговой базе). И только если накопленная с начала года величина налоговой базы по ЕСН в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб. на одного работника, то обложение ЕСН производится по максимальной ставке налога.

Вычет страховых взносов в ПФР
В 2004 г. ВАС РФ рассмотрел дело, в котором налогоплательщик, имеющий работников-инвалидов, попытался прочесть по-новому статьи 239 и241 НК РФ. По мнению налогоплательщика, сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, надо было рассчитывать только от выплат работникам, не являющимся инвалидами, а вычитать из нее все уплаченные суммы страховых взносов, в том числе и на инвалидов [2].
------------------------
[2] Подробно об этом см. статью М. Васильевой "МНС и ВАС достигли взаимопонимания" в журнале "Новая бухгалтерия" N 9, 2004.


ВАС РФ в своем решении от 04.06.2004 N 4091/04 указал, что исчисление суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке.
Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, от налоговой базы, определяемой на основании ст. 237 НК РФ, без учета льгот по ставкам, указанным в ст. 241 НК РФ. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная по ставкам, установленным ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на сумму выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных ст. 239 НК РФ, по ставке, установленной ст. 241НК РФ, уменьшенная на сумму страховых взносов, исчисленных с суммы выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных ст. 239 НК РФ, по ставке, установленной ст. 22 Закона N167-ФЗ.
Такой механизм исчисления суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, по мнению суда, основан на историческом и систематическом толковании статей 237, 239, 241 и 243 НК РФ.

ПРИМЕР.
Работникам организации начислена месячная заработная плата в размере 150 000 руб., в том числе инвалидам II группы - 50 000 руб.
1. Исчисляем сумму ЕСН в федеральный бюджет от налоговой базы ,определяемой на основании ст. 237 НК РФ, без учета льгот, по ставке 28%. Она составит 42 000 руб. (150 000 руб. х 28%).
2. Исчисляем сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:
150 000 руб. х 14% = 21 000 руб.
3. Уменьшаем сумму ЕСН на сумму страховых взносов в ПФР:
42 000 руб. - 21 000 руб. = 21 000 руб.
4. Исчисляем сумму ЕСН, приходящуюся на сумму льготы, по ставке 28%: 50 000 руб. х 28% = 14 000 руб.
5. Исчисляем сумму страховых взносов, приходящихся на льготируемые суммы:
50 000 руб. х 14% = 7000 руб.
6. Уменьшаем сумму ЕСН, исчисленную в п. 4 нашего расчета, на сумму страховых взносов инвалидов:
14 000 руб. - 7000 руб.= 7000 руб.
7. Сумму ЕСН, исчисленную в п. 3 расчета, уменьшаем на сумму ЕСН, вычисленную в п. 6 нашего расчета:
21 000 руб. - 7000 руб. = 14 000 руб.
Итого: 14 000 руб. - это сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет, а 21000 руб. - сумма страховых взносов в ПФР, начисленная с выплат всем работникам.

Отчетность
Если организация зарегистрирована по месту своего нахождения в одном субъекте РФ и по месту нахождения своего обособленного подразделения вдругом субъекте, то возникает вопрос: куда платить ЕСН?
Случается также, что оборудованные рабочие места по "юридическому" адресу вообще отсутствуют, а вся деятельность ведется по месту нахождения обособленного подразделения.
Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обязанности организации по уплате ЕСН по месту своего нахождения исполняют только обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 02.07.2004 N03-05-04/84).
Если у организации нет обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и расчетный счет, она должна исчислять и уплачивать ЕСН централизованно по месту своего учета, хотя фактически она там деятельность не осуществляет (письмо УМНС России по г. Москве от 09.12.2003 N 11-14/68120).

Что же такое "отдельный баланс"?
УМНС России по г. Москве в письме от 09.06.2004 N 23-10/1/38453 разъяснило, что под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.
Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением о филиале (представительстве).
Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и т.д.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.
Следовательно, если организация определила организационно-распорядительными документами (внутренними положениями, инструкциями и т.п.) для своих обособленных подразделений перечень показателей для учета (в частности, порядок учета основных средств и контроля за их использованием, формы внутренней бухгалтерской отчетности, порядок их составления и включения в состав бухгалтерской отчетности организации), то подразделение признается выделенным на отдельный баланс.

Индивидуальные карточки
Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждены новые формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат работникам, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения[3] Применение этих индивидуальных и сводных карточек носит рекомендательный характер (п. 3 Приказа МНС России N САЭ-3-05/443).
Действительно, НК РФ обязывает организации вести учет сумм начисленных доходов в пользу своих работников, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование по каждому работнику, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 4 ст. 243 НК РФ).
Но Налоговый кодекс РФ не устанавливает для этого обязательных учетных форм и не возлагает на МНС России обязанности по их утверждению. Следовательно, организации должны вести учет доходов и сумм ЕСН, но могутэто делать в любой удобной для них форме.

Ответственность налогоплательщика
Наряду с налоговой декларацией налогоплательщики за I квартал, полугодие и 9 месяцев текущего года представляют расчет по авансовым платежам по ЕСН.
------------------------
[3] Подробно об этом см. статью Е. Капковой "Нет предела совершенству" в журнале "Новая бухгалтерия" N 11, 2004.


Расчет авансовых платежей по ЕСН имеет совсем иной статус, нежели налоговая декларация. Анализ сведений, подлежащих отражению в расчете по ЕСН (п. 3 ст. 243 НК РФ), показывает, что они не в полной мере соответствуют составу данных, отражаемых в налоговой декларации.
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах иисчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН возникает у налогоплательщика только на основании налоговой декларации (п. 3 ст. 243НК РФ).
В этой связи за несвоевременное представление расчета применять анкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, нельзя.
Однако расчет содержит сведения, необходимые для целей налогового контроля. Поэтому за его несвоевременное представление может применяться ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ. В ней речь идет о штрафе в 50 руб. за каждый не представленный документ.


Голосов: 6 Средний бал: 3.67
Оцените статью: