Saldo.ru

Публикации

15 октября 2021, Пятница
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Воинов В.Р.
Материал предоставлен журналом "Консультант бухгалтера"

Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и суммовых разниц


Еще до 2000 года понятие "суммовые разницы" практически не применялось, а если и использовалось, то, примерно в том же контексте, что и понятие "курсовые разницы". Тем самым суммы разниц в оценке расчетов, обязательств и активов организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, выводились из-под всех видов налогов за исключением налога на прибыль.

Ситуация кардинально изменилась после 1 января 2000 года - с введением в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а чуть позднее - ПБУ 3/2000.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 ввели понятие суммовой разницы на уровне нормативного документа, а ПБУ 3/200 - понятие курсовой разницы.

В настоящее время термины курсовые и суммовые разницы активно используются в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговом законодательстве. При этом имеются существенные различия в нормативном регулировании бухгалтерского и налогового учета курсовых и суммовых разниц.

Учет курсовых разниц

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Кроме того, обращаем внимание на то, что пунктом 2 ПБУ 3/200 предусмотрено, что оно не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В указанных ситуациях возникают суммовые разницы.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центробанка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;


операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2000 (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

При учете курсовой разницы следует учитывать, что в соответствии с пунктом 14 ПБУ 3/2000 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центробанка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

На размер собственного капитала организации относятся только курсовые разницы, возникающие в процессе формирования или изменения уставного капитала. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 3/2000 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Таким образом, курсовая разница может возникать только в двух случаях (но не ситуациях - о них речь пойдет ниже):

при оценке активов, которые числятся в балансе российской организации в валютной оценке. Так как законодательство не предусматривает возможности длительного учета материально-производственных запасов и внеоборотных активов в валютной оценке, то, по существу, здесь речь может идти только о суммах денежных средств, учитываемых на счете 52 "Валютный счет".

Разумеется, если на отчетную дату валютные средства числятся на счете 57 "Переводы в пути", (что вполне правомерно, но маловероятно, так как конвертация рублей в иностранную валюту на отчетную дату производится крайне редко), то эти суммы также должны учитываться при определении курсовых разниц. Кроме этого, на момент составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности в валюте может быть выражена стоимость товаров отгруженных в том случае, когда договором поставки предусмотрено отличный от общего порядок перехода права собственности на эти товары (учитываемые на счете 45 "Товары отгруженные"). Однако, как следует из приведенного определения, в данном случае курсовые разницы возникать не могут, так как здесь речь идет о дебиторской задолженности, а не об обязательствах российской организации (представляющих кредиторскую задолженность);

при осуществлении расчетов в валюте. Подчеркнем, что речь должна идти именно о расчетах в валюте, то есть денежные средства должны либо непосредственно списываться со счета 52 (при их наличии) либо конвертироваться со счета 51 "Расчетные счета". Частным случаем таких расчетов являются расчеты с подотчетными лицами.

Таким образом, основными проводками по учету курсовой разницы будут:

дебет счета 52 (91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" (52) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (91, субсчет "Прочие расходы") кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" (62) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;

дебет счета 91 (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") кредит счета 60 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;

дебет счета 58 "Финансовые вложения" (91) кредит счета 91 (58) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

дебет счета 91 (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") кредит счета 66, 67 (91) - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты производится оценка курсовых разниц.

Перечень операций и соответствующих дат их совершения установлен приложением к ПБУ 3/2000:

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Операция в иностранной валютеДатой совершения операции
в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетамДата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Кассовые операции с иностранной валютойДата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов, иного имущества Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных
расходов
Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала юридического лица организации и образование задолженности его собственников по вкладам
в него
Дата приобретения статуса юридического лица

В приводимых ниже примерах данные о курсе валют условные.

Пример 1

Остаток по счету 52 "Валютные счета" по состоянию на 1 января 2005 года составляет $20 тыс. Последняя переоценка проводилась по состоянию на 1 декабря 2004 года, когда курс доллара составлял 29 руб. Курс доллара на 1 января составил 29 руб. 25 коп.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

дебет счета 52 кредит счета 91 - 5000 руб.

Эта же сумма увеличит налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2

1 октября 2004 года в организацию поступили материалы на общую сумму $1000. Денежные средства на валютном счете в течение декабря не числились. Расчеты за материалы произведены с валютного счета (после конвертации валютных средств) 25 октября. Курс доллара на указанные даты составил соответственно 29 руб. 00 коп. и 29 руб. 25 коп.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

1 октября 2004 г.:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 29 000 руб. на стоимость приобретенных материалов в оценке, соответствующей курсу доллара на дату оприходования запасов.

Одновременно, в аналитическом учете задолженность должна быть учтена в валюте ($1000).

25 октября 2004 г.:

дебет счета 91 кредит счета 60 - 250 руб. - на сумму образовавшейся курсовой разницы;

дебет счета 57 кредит счета 51 - 29250 руб. - на сумму средств, перечисленных с расчетного счета для конвертации в валюту;

дебет счета 52 кредит счета 57 - 29250 руб. ($1000) - на сумму средств в валюте, зачисленных на валютный счет;

дебет счета 60 кредит счета 52 - 29250 руб. ($1000) - на сумму произведенной оплаты.

Нетрудно убедиться, что в данном случае налоговая база по налогу на прибыль уменьшится на 250 руб.

Пример 3

Учредительными документами определено, что один из участников внесет в качестве вклада в уставный капитал компьютер стоимостью $1000. На момент оценки вкладов учредителей курс доллара равнялся 28 руб. 25 коп.. Акт приемки компьютера (форма ≤ ОС-1) был оформлен 25 октября 2004 г. Курс валюты на данную дату равнялся 29 руб. 25 коп.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

на момент оценки вкладов учредителей:

дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" кредит счета 80 - 28 250 руб. - на сумму стоимости компьютера на момент оценки учредителями;

25 октября 2004 г.:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 75 - 28250 руб. - на сумму стоимости компьютера на момент принятия его к бухгалтерскому учету;

дебет счета 08 кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 1000 руб. ((29-25 - 28-25) x 1000) - на сумму курсовой разницы;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 29250 руб. - на сумму инвентарной (первоначальной) стоимости объекта основных средств, принятого в эксплуатацию.

Как видим из приведенной схемы, размер уставного капитала при этом не увеличивается. Это обусловлено тем, что уставный капитал российского предприятия может быть оценен только в рублевой оценке, а любое его изменение должно сопровождаться внесением изменений в учредительные документы. Кроме того, если бы при формировании уставного капитала курсовые разницы увеличивали его размер, то это ставило бы участника, вносящего вклад, оцененный в иностранной валюте в неравное положение по сравнению с другими участниками (для условий данного примера - более выгодное).

Отражение курсовых разниц в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 3/2000 в бухгалтерской отчетности раскрываются:

  • величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;
  • величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
  • курс Центробанка Российской Федерации, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

  • Так как в типовых формах бухгалтерской отчетности представление указанных данных не предусмотрено, целесообразно представить их в табличной форме в составе пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
    Виды активов, обязательств и финансовые результаты; счета учета Дебет счетаКредит счета
    Финансовые результаты: от обычных видов деятельности - счет 90 "Продажи"    
    от видов деятельности, не относящихся к обычным - счет 91 "Прочие доходы и расходы"    
    внереализационные доходы и расходы - суммы, относимые непосредственно на счет 91 - по дебету и по кредиту    
    Счет 07 "Оборудование к установке", субсчет "Оборудование к установке импортное"    
    Счет 10 "Материалы"   
    и т.д.  

    Кроме того, справочно должны быть приведены данные о курсах валют, по которым в отчетном периоде возникали курсовые разницы:

    Курс Центробанка Российской Федерации, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности:
    "___ руб., ___ коп." за 1 доллар США;
    "___ руб., ___ коп." за 1 евро;
    "___ руб., ___ коп." за 1 фунт стерлингов Великобритании;
    и т.д.

    Примечание.

    Курс доллара США и евро указывается вне зависимости от того, по какой валюте возникли курсовые разницы, по прочим валютам - только в том случае, если расчеты в соответствующей валюте производились в течение отчетного периода.

    Налогообложение курсовых разниц

    В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Порядок применения процитированной нормы разъяснен письмом МНС РФ от 24 сентября 2003 г. ≤ ОС-6-03/995@:

    Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со статьей 167 НК РФ.

    Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Центробанка РФ на дату отгрузки.

    Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Центробанка РФ на дату ее получения.

    Исходя из этого, можно заключить, что курсовая разница для целей налогообложения НДС образовываться не может: организации, использующие метод начислений, уплачивают НДС с сумм стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на дату отгрузки; организации, в учетной политике которых закреплен кассовый метод, уплачивают налог с суммы полученного дохода.

    Например, при продаже товара на $10000, отгруженного 1 октября (курс - 29 руб. 00 коп.) и оплаченного 25 октября (курс - 29 руб. 25 коп.) при налоговой ставке 18 процентов, налог должен быть уплачен в следующих суммах:
  • налогоплательщиком, использующим метод начислений - 52 200 руб. (10000 x 29,00 x 18%);
  • налогоплательщиком, использующим кассовый метод - 52650 руб. (10000 x 29,25 x 18%).

  • Курсовые разницы, которые при этом возникают в связи с оценкой расходов, учитываются в составе внереализационных расходов и принимаются к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Упомянутым письмом МНС РФ от 24 сентября 2003 года также разъяснен порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами:

    налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центробанка РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

    Порядок исчисления налоговой базы при получении авансов разъяснен письмом МНС РФ от 24 сентября 2003 г. ≤ ОС-6-03/994: при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

    Таким образом, налог будет уплачен с суммы фактически поступившей оплаты на момент окончательного расчета.

    Аналогичный порядок определения выручки установлен пунктом 5 статьи 187 НК РФ при исчислении налоговой базы для уплаты акцизов - выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центробанка РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

    Что касается налога на доходы физических лиц, то в пункте 5 статьи 210 НК РФ содержится указание на то, что доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центробанка РФ, установленному на дату фактического получения доходов, а расходы, принимаемые к вычету - на дату фактического осуществления расходов.

    Здесь важным является то, что указывается дата получения доходов, а не их начисления. В соответствии со статьей 223 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения НДФЛ является дата его выплаты или перечисления. Из этого возникает необходимость пересчета начисленных сумм на дату выплаты.

    Например, оплата труда работника установлена в долларах США и равняется $200. Начисление заработной платы произведено 3 октября, фактическая выплата - 8 октября. За этот период курс доллара изменился с 29 руб. 00 коп. до 29 руб. 10 коп.

    НДФЛ должен быть рассчитан с суммы, равной 5820 руб. (200 х 29,10). Образовавшаяся при этом курсовая (если выплата производится в валюте) или суммовая (если выплата производится в рублях) разница должна быть отнесена на внереализационные расходы.

    С другой стороны, процитированную норму следует учитывать при определении налоговых вычетов (особенно - социальных и имущественных, так как дата осуществления соответствующих расходов может существенно отличаться от фактической даты осуществления налоговых вычетов).

    Вопрос с учетом курсовых разниц для целей налогообложения налогом на прибыль исчерпывающе урегулирован отдельными статьями главы 25 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком РФ, признаются внереализационными доходами.

    При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации.

    При этом отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

    Тем самым подчеркивается, что при росте валютного курса налоговая база увеличивается при оценке (на дату определения базы) средств на валютных счетах и иных активов, стоимость которых выражена в валюте; налоговая база при оценке кредиторской задолженности и иных пассивов при этом уменьшается. В случае, если курс иностранной валюты снижается, имеет место обратное соотношение внереализационных доходов и расходов.

    Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ уточнено, что датой получения дохода в перечисленных случаях признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.

    Аналогичное требование установлено в отношении определения даты осуществления внереализационных расходов в виде курсовых разниц (при методе начисления) подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

    Еще одно уточнение приведено в пункте 8 статьи 271 НК РФ: доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

    Аналогичное уточнение в отношении расходов в виде курсовых разниц приведено в пункте 10 статьи 272 НК РФ.

    Таким образом, курсовая разница по суммам дебиторской или кредиторской задолженности должна учитываться в составе внереализационных доходов или расходов (в зависимости от вида задолженности и динамики изменения курса) и в том случае, когда по состоянию на дату окончания отчетного периода соответствующая задолженность не погашена. В данном случае налоговый учет курсовых разниц полностью соответствует бухгалтерскому учету.

    Из сказанного можно сделать вывод о том, что при уточнении налоговой базы по налогу на прибыль налоговых разниц не возникает, и необходимости применения требований ПБУ 18/02, нет.

    При использовании налогоплательщиком специальных налоговых режимов учет курсовых разниц обособленно не ведется.

    При определении налоговой базы по отдельным видам налогов, относящихся к специальным налоговым режимам, следует учитывать следующие особенности:

    в соответствии с пунктом 2 статьи 346.6 НК РФ при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единого сельскохозяйственного налога), доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центробанка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются также, как и при применении главы 26.1 НК РФ.

    Разумеется, расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли только в том случае, когда объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов.

    Учет суммовых разниц

    Как уже отмечалось, определе.ние суммовой разницы дается в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

    Под суммовой разницей (доходы или расходы организа.ции) понимается разница между рублевой оценкой фак.тически поступившего в качестве выручки актива или про.изведенной оплаты, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленных по офици.альному или иному согласованному курсу на дату приня.тия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива или кредиторской задолженности, исчисленных по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки или расхода в бухгалтерском учете (пункт 6.6 ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

    Таким образом, основными отличиями в порядке определения курсовых и суммовых разниц являются:

    а) при определении курсовых разниц принимаются установлен.ные государством курсы котировок иностранных валют к рублю, а по суммовым разницам - курсы и валюты, установленные договором;

    б) курсовые разницы определяются ежемесячно до завершения расчетов (или по состоянию на отчетную дату), а суммовые, как правило, - по окончании расчетов.

    Еще одним отличием курсовых и суммовых разниц является то, что возникающие курсовые разницы относятся к валютным операциям, а суммовые - нет.

    Таким образом, при реализации продукции (работ, услуг), внеоборотных активов и прочего имущества, стоимость которых выражена в валюте, но расчеты производятся в рублях, у организации возникают суммовые разницы, которые следует относить на счета реализации, увеличивая тем самым налоговую базу по НДС.

    Пример 4

    Организацией реализована готовая продукция, оцененная в соответствии с условиями договора поставки в $1000 (без учета НДС). Себестоимость отгруженной продукции - 20000 руб. Отгрузка продукции произведена 1 октября 2004 г. (курс доллара - 29 руб.) оплата продукции поступила 15 октября 2004 г. в рублях по курсу, действовавшему на эту дату - 29 руб. 10 коп. Выручка от реализации согласно учетной политике определяется по отгрузке.

    В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

    1 октября:

    дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 "Готовая продукция" - 20 000 руб. - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции;

    дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 34 220 руб. - на сумму договорной стоимости отгруженной продукции (с учетом НДС);

    дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС" - 5220 руб. - на сумму НДС от стоимости отгруженной продукции по договорной цене;

    дебет счета 90 (по субсчетам) кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 9 000 руб. (34 2200 - 20 000 - 5220) - на сумму финансового результата от продажи.

    15 октября:

    дебет счета 51 кредит счета 62 - 34 338 руб. - на сумму средств, поступивших на расчетный счет (29,10 x 1000 x 118%(НДС)).

    Так как стоимость обязательства выражена в валюте, покупатель будет производить оплату с учетом изменившегося курса валюты с учетом сумм НДС;

    дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 62 - 18 руб. - на сумму скорректированного налога;

    дебет счета 90, субсчет "Выручка" кредит счета 62 - 100 руб. - на сумму выручки, скорректированной за счет изменения курса валюты.

    Нетрудно убедиться, что в результате двух последних проводок образовавшееся кредитовое сальдо по счету 62, будет погашено, но образуется дополнительное дебетовое сальдо по счету 90, субсчет "НДС" - в размере 18 руб., и кредитовое на субсчете "Выручка" - 100 руб. Разница должна быть списана на субсчет "Прибыль/убыток от продаж" с последующим включением в балансовую (бухгалтерскую) прибыль;

    дебет счета 90 (по субсчетам) кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 82 руб. (100 - 18).

    При реализации внеоборотных активов и прочего имущества организации суммовые разницы будут относиться соответственно на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

    Схема бухгалтерских проводок будет аналогичной приведенной (с учетом структуры субсчетов, открываемых к счету 91).

    Если осуществляется бартерная (товарообменная) операция, то полученное имущество приходуется по стоимости, соответствующей его валютной оценке на дату оприходования, а суммовая разница должна также списываться на счета реализации в корреспонденции со счетами расчетов.

    Здесь правда, следует оговориться, что само понятие товарообменной операции предполагает, что отпуск продукции или товаров в обмен на материально-производственные запасы, производится одновременно - то есть и приходные и расходные операции оформляются в учете в один день. Из этого следует, что, в принципе, при проведении бартерных операций возникновение суммовых разниц невозможно. Однако на практике чаще всего существует разрыв между отпуском товара и получением материально-производственных запасов. Особенно актуальным это может быть в том случае, когда одна из сторон обменивает не товарно-материальные ценности, а результат выполнения работ или оказания услуг.

    В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

    То есть стоимость материально-производственных запасов, оцененных по условиям договора поставки или купли-продажи в иностранной валюте, должна увеличиваться на величину суммовых разниц (в случае, если с момента оценки запасов до момента их оприходования или с момента их оприходования до момента оплаты курс валюты снизился, фактическая себестоимость материально-производственных запасов должна быть понижена).

    Пример 5

    Организацией приобретены материалы на общую сумму $1000 (без учета НДС). Материалы поступили на склад и оприходованы 1 октября 2004 г. Оплата произведена 15 октября 2004 г. Счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" в организации не используется. Прочие условия аналогичны предыдущему примеру.

    В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

    1 декабря:

    дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 29000 руб.

    дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 5220 руб.;

    15 октября:

    дебет счета 60 кредит счета 51 - 34338 ($1180 (с учетом НДС) x 29-10).

    дебет счета 10 кредит счета 60 - 100 руб. - на суммовую разницу со стоимости материалов;

    дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 руб. - на суммовую разницу по НДС.

    Вопрос о том, какую сумму НДС следует предъявить к зачету, в данном случае не стоит, так как одним из обязательных условий предъявления налога к зачету или возмещению является его оплата.

    С учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), должны определяться фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств (пункт 8 ПБУ 6/01). Так как указанные расходы позднее включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, амортизационные начисления для целей бухгалтерского учета должны начисляться на стоимость объектов, увеличенных (или уменьшенных) на размер возникших суммовых разниц.

    В отношении объектов нематериальных активов ПБУ 13/2000 подобного уточнения не содержит. Однако, используя общий принцип формирования затрат, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", установленный ПБУ 6/01, можно сделать вывод о том, что и такие объекты принимаются к учету и амортизируются с учетом суммовых разниц.

    В соответствии с пунктом 10 ПБУ 19/02 фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Так как в данном случае использовано слово "могут", по нашему мнению, окончательное решение о том, как в данном случае учитывать суммовые разницы, должно приниматься, исходя из принципов, закрепленных в учетной политике организации. Вместе с тем, необходимо заметить, что в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все расходы и доходы должны определяться с учетом суммовых разниц. То есть включение суммовых разниц в состав внереализационных (операционных) доходов или расходов, в настоящее время противоречит действующим документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

    В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в том числе и курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

    Здесь следует заметить, что указание на то, что курсовые разницы могут учитываться в составе расходов (в данном случае - расходов по привлечению займов и кредитов) противоречит ПБУ 3/2000.

    Налогообложение суммовых разниц

    Часть вторая НК РФ особо регулирует учет суммовых разниц только при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ в налоговую базу включаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

    Согласно пункту 5.1 статьи 265 НК РФ признаются для целей налогообложения расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

    Таким образом, однозначно установлено, что суммовые разницы относятся к внереализационным доходам. Обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в состав доходов и расходов. Из положений ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 следует, что при возникновении суммовых разниц должны корректироваться объемы реализации и расходы, относимые на себестоимость продукции, работ или услуг.

    Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (в случае, когда имеют место суммовые разницы) для целей бухгалтерского учета необходимо использование требований ПБУ 18\02. Причем, если в случае приобретения материально-производственных запасов, движение возникающих налогооблагаемых или вычитаемых разниц (отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств) ограничивается, как правило одним налоговым периодом, то при приобретении объектов внеоборотных активов (объектов основных средств и объектов нематериальных активов) обособленный учет разниц может растянуться на годы - амортизируемая стоимость таких активов определяется с учетом суммовых разниц и, следовательно, первоначальная стоимость, определенная для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет различаться.

    Подробное рассмотрение особенностей применения ПБУ 18\02 выходит за рамки данной статьи.

    Дата признания суммовой разницы (для целей налогообложения) доходом установлена пунктом 7 статьи 271 НК РФ:

    Суммовая разница признается доходом:

    у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

    у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

    Дата признания суммовой разницы в качестве расхода определена пунктом 9 статьи 272 НК РФ:

    Суммовая разница признается расходом:

    у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

    у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

    Пунктом 5 статьи 273 специально оговорено, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, суммовые разницы для целей налогообложения в составе доходов и расходов не учитывают.

    Порядок ведения налогового учета суммовых разниц установлен статьей 316 НК РФ: в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центробанком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

    Особенности определения налоговой базы по НДС подробно рассмотрено выше.

    Что касается налога на имущество организаций, то налоговая база в данном случае определяется по данным бухгалтерского учета и, следовательно, объекты налогообложения должны оцениваться с учетом суммовых разниц.


    Голосов: 12 Средний бал: 4.67
    Оцените статью: