Банковская гарантия создаст временные разницы
Т.А. Аверина, эксперт "Федеральной бухгалтерской газеты"
Чтобы избежать убытков, поставщики порой требуют от покупателей предъявить банковскую гарантию. За такую услугу банку нужно перечислить вознаграждение. Как его учесть при расчете налога на прибыль, пояснили налоговые служащие.
Банковская гарантия - это вид поручительства. Банк выдает письменное обещание оплатить обязательство одной фирмы по отношению к другой (ст. 368 ГК). К примеру, покупатель обращается в банк с просьбой выдать ему гарантию. Этот документ свидетельствует о том, что если клиент (принципал) не расплатится в срок, поставщик (бенефициар) может предъявить в банк гарантию и получить деньги.
В письме УФНС по г. Москве от 11 марта 2005 г. ≤ 20-12/15534 инспекторы рассказали о порядке учета вознаграждения банку за предоставление им гарантии при исчислении налоговой прибыли у покупателя товаров.
Вид расходов
Как и в большинстве разъясняющих писем, контролеры напомнили, что налоговые расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (ст. 252 НК). Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. ≤ 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Следовательно, затраты на оплату такой услуги фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль. Остается лишь определить, к какому виду расходов их отнести. Затраты на оплату услуг банка предусмотрены в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК), а также в перечне внереализационных трат (п. 15 ст. 265 НК).
Как поясняют налоговые служащие, вознаграждение за банковскую гарантию покупателям товаров необходимо включить в состав внереализационных расходов. У предприятий, которые считают налог на прибыль по методу начисления, такие затраты являются косвенными. Они уменьшают налоговую прибыль в том периоде, к которому относятся. Датой осуществления внереализационных расходов признают день расчетов, день предъявления расчетных документов или последний день квартала (месяца). Об этом говорится в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.
Временные разницы
Итак, продавец потребовал представить банковскую гарантию. Это условие указано в договоре поставки. Следовательно, расходы на оплату вознаграждения банку, выдавшему банковскую гарантию, непосредственно связаны с приобретением товара. Если такие траты произведены до момента оприходования ценностей, они увеличивают их фактическую себестоимость (п. 5, 6 ПБУ 5/01).
При продаже товаров их стоимость списывают в момент реализации. Это может произойти месяце покупки ценностей или гораздо позже. Поскольку вознаграждение банку можно учесть уже в день его оплаты, в налоговом учете величина расходов будет больше, чем в бухгалтерском. В результате появляется налогооблагаемая временная разница. Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит величину отложенного налогового обязательства.
Налогооблагаемая временная разница, а следовательно и отложенное налоговое обязательство исчезнут в момент продажи товара.
Пример
ООО "Лотос" (оптовая торговля) является покупателем товара. Его стоимость составляет 118 000 руб., (в том числе НДС - 18 000 руб.) В договоре поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательств по оплате фирма представляет продавцу банковскую гарантию в размере стоимости товаров.
Банк, обслуживающий "Лотос", согласился выдать банковскую гарантию на требуемую сумму. За это фирма перечислила в июне 2005 года вознаграждение в размере 2000 руб. В этом же месяце "Лотос" представил банковскую гарантию поставщику и оприходовал товары. Их организация продала в июле 2005 года за 165 200 руб. (в том числе НДС - 25 200 руб.). С поставщиком организация расплатилась, то есть свои обязательства по оплате она выполнила.
Бухгалтер сделал следующие записи в учете:
июнь
Дебет 60 Кредит 51 - 2000 руб. - перечислено вознаграждение банку;
Дебет 41 Кредит 60- 2000 руб. - отнесено на стоимость товаров вознаграждение банку;
Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - получены товары;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по товарам.
Дебет 60 Кредит 51 - 118 000 руб. - оплачены товары поставщику;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 18 000 руб. - поставлен к вычету НДС по товарам.
В налоговом учете бухгалтер "Лотоса" включил вознаграждение в состав внереализационных расходов. Других различий между бухгалтерским и налоговым учетом у фирмы нет. Налогооблагаемая временная разница составила 2000 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства равна:
2000 руб. х 24% = 480 руб.
В учете бухгалтер "Лотоса" сделал запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 480 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
июль
Дебет 62 Кредит 90-1 - 165 200 руб. - проданы товары;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 102 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 25 200 руб. - отражена сумма НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 38 000 руб. (165 200 - 102 000 - 25 200) - отражена прибыль от продажи товаров;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.
***************************************************************************************************
Минфин оградил упрощенцев от обычного кассового метода
В.Г. Чирков, обозреватель "Федеральной бухгалтерской газеты"
Требования "прибыльной" и "упрощенной" глав Налогового кодекса совпадают лишь там, где это прямо предусмотрено законом. Никакой самодеятельности в толковании взаимосвязанных статей налоговая служба допускать не должна. Если коротко, то примерно так можно резюмировать письмо Минфина от 13 мая 2005 г. ≤ 03-03-02-02/70.
Новый документ напечатан в 10-м номере журнала "Нормативные акты для бухгалтера". Комментируя письмо, эксперты издания называют его "бархатной революцией" в правилах расчета единого налога, взимаемого в рамках упрощенной системы налогообложения.
Во-первых, письмо Минфина является ответом на запрос ФНС. В отличие от большинства частных разъяснений оно подписано не руководителем профильного департамента, а заместителем министра финансов Сергеем Шаталовым, что придает документу более весомый статус.
А во-вторых, и это самое главное, основные тезисы письма идут вразрез с отдельными циркулярами налоговой службы, которые жестко привязывали "упрощенный" порядок признания доходов и расходов к нормам 25 главы Налогового кодекса. Так что теперь инспекторам придется пересмотреть свои позиции и отказаться от неправомерных требований.
Место встречи изменить нельзя
Чтобы не дублировать одни и те же положения в разных разделах Налогового кодекса, законодатели часто ограничиваются ссылками на взаимосвязанные статьи. Глава 26.2 в этом смысле исключением не является. Если фирма начисляет единый налог по 15-процентной ставке, то в ряде случаев при формировании налоговой базы ей нужно руководствоваться нормами 25 главы, которая регулирует порядок расчета налога на прибыль. В частности, при признании расходов бухгалтер обязан соблюдать критерии статьи 252 (экономическая обоснованность и документальное подтверждение), а также правила учета отдельных видов затрат.
Статьей 346.16 установлено, что ряд расходов, поименованных в ее пункте 1, упрощенцы списывают в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль:
- материальные затраты (подп. 5) - в соответствии со статьями 254 и 268;
- расходы на оплату труда (подп. 6) - в соответствии со статьей 255;
- расходы на обязательное страхование (подп. 7) - в соответствии со статьей 263;
- плату за пользование заемными средствами (подп. 9) - в соответствии со статьей 269;
- другие расходы (подп. 9 - 21) - в соответствии со статьей 264.
Таким образом, точки, в которых главы 25 и 26.2 Налогового кодекса соприкасаются друг с другом, обозначены вполне определенно. Тем не менее, на практике налоговики очень часто пытаются изменить места этих "встреч". Например, письмом от 13 октября 2004 г. ≤ 22-1-15/1667 МНС искусственно привязывало "упрощенный" порядок списания покупной стоимости товаров к "прибыльной" статье 268. Хотя по закону этот вид расходов (подп. 23) совершенно самостоятелен и применительно к нему в главе 26.2 нет никаких перекрестных ссылок.
Другой пример - письмо МНС от 11 июня 2003 г. ≤ СА-6-22/657. В нем налоговое ведомство требовало от упрощенцев соблюдения статьи 273 кодекса, где описаны правила признания доходов и расходов при кассовом методе. Из этого письма следовало, что:
- стоимость сырья и материалов можно списывать в уменьшение налоговой базы только после оплаты и отпуска в производство;
- стоимость покупных товаров учитывается только после оплаты и поступления выручки от их реализации.
В таком же порядке налоговики призывали списывать и НДС, уплаченный поставщикам материальных ценностей (письма МНС от 29 сентября 2004 г. ≤ 22-1-14/1568, УМНС по Московской области от 12 октября 2004 г. ≤ 04-27/24544 и от 25 октября 2004 г. ≤ 04-27/26347).
Метод, похожий на кассовый
Письмо Сергея Шаталова от 13 мая противостоит стремлениям расширенно толковать законодательство. Кстати, по многим вопросам мнения Минфина и налоговой службы не совпадали и прежде. Но если раньше финансовое ведомство высказывало свою точку зрения в частных разъяснениях, то теперь заявленную позицию можно считать официальной. Что же произошло?
Во-первых, Минфин иначе обосновал запрет на списание оплаченных, но не использованных сырья и материалов. Авторы письма сослались не на 273-ю, а на 254 статью Налогового кодекса, которая безусловно распространяется на упрощенцев. В пункте 5 статьи 254 сказано, что при налогообложении нельзя учитывать стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных, но не израсходованных в производстве на конец месяца. Поэтому прежде чем включить в расчет подобные издержки, бухгалтеру действительно придется подождать.
Во-вторых, авторы письма подчеркнули, что приведенные в статье 346.16 ссылки на отдельные положения главы 25-й главы не распространяются на расходы, поименованные в подпунктах 8 (входной НДС) и 23 (стоимость покупных товаров). Из этого следует, что затраты на покупку товаров, предназначенных для перепродажи, а также суммы НДС, предъявленные поставщиком, можно списать сразу же после оплаты. Причем налог надо учитывать отдельно, как самостоятельный вид расходов. Требовать в отношении таких издержек соблюдения иных "прибыльных" норм - неправомерно. За исключением, разумеется, общих критериев, которым они должны отвечать: экономическая целесообразность, связь с деятельностью, направленной на получение доходов и наличие подтверждающих документов.
В-третьих, в своем письме Минфин сделал абсолютно неожиданный и многообещающий вывод. Цитируем: "распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренных статьей 273 Кодекса, не соответствует действующему законодательству". Этой фразой Сергей Шаталов фактически перечеркнул так долго насаждавшееся налоговиками равенство между принципами расчета "упрощенного" налога и кассовым методом исчисления налога на прибыль.
Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" считают, что новая позиция Минфина дает упрощенцам надежду на более радикальные изменения в трактовках законодательства. Например, на отказ от требования начислять единый налог с полученных авансов.
Дело в том, что до сих пор необходимость облагать налогом суммы предоплат обосновывалась единственно возможной в такой ситуации шаткой ссылкой на статью 251 Налогового кодекса. В самом начале этой статьи сказано, что при налогообложении прибыли полученные авансы не учитывают лишь те, кто определяет доходы и расходы методом начисления. Руководствуясь принципом "от обратного", чиновники распространяют эту норму и на упрощенцев, которые тоже рассчитывают налоговую базу по оплате.
Однако если следовать логике Минфина, вывод должен быть совершенно другим. Действительно, глава 25 предусматривает два варианта ведения налогового учета: метод начисления и кассовый метод. Естественно, что освобождение авансов от налогообложения может распространяться только на те компании, которые формируют налоговую базу в соответствии со статьей 273.
Но к упрощенцам, как отметил Сергей Шаталов, положения этой статьи не имеют ни малейшего отношения. И то обстоятельство, что пользователи "упрощенного" режима применяют метод, похожий на кассовый, ничего не значит. К тому же само утверждение, что предоплата является доходом - довольно спорно. Именно поэтому, например, в 21 главе Налогового кодекса предусмотрено специальное положение о начислении НДС с авансовых платежей - пресловутый подпункт 1 пункта 1 статьи 162.
Однако в главе 26.2 об этом не сказано ни слова. Более того, из письма Минфина следует, что связь между "прибыльным" и "упрощенным" кассовым методом тоже отсутствует. В этих условиях у пользователей УСН появляется реальный шанс отстоять свое право не платить единый налог с авансов и не идти в учете на всякие хитрости, когда незакрытый аванс возвращается покупателю.
