Передача покупателю дополнительного товара вместе с приобретённым основным и начисление НДС давно уже стали камнем преткновения в отношениях между налогоплательщиками и налоговиками.
Налоговики и примкнувшие к ним чиновники Минфина России настаивают на том, что передача дополнительного товара является безвозмездной. Такая передача облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. А стоимость такого товара следует определять так, как это прописано в статье 40 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.
Такая точка зрения высказана, например, в письмах МНС России от 05.07.04 ≤ 03-1-08/1484/18 "О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных целях" и Минфина России от 31.03.04 ≤ 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость".
Налогоплательщики в свою очередь доказывают, что передача дополнительного товара - это затраты, производимые в рекламных целях, и о безвозмездности здесь речи идти не может.
На стороне последних выступили ФАС Центрального округа (постановление от 14.10.03 ≤ А54-965/03-С3) и Московского округа (постановление от 19.08.03 по делу ≤ КА-А40/5796-03П).
Но и по сей день ФНС России и Минфин России упорно настаивают на своей точке зрения.
Очень многие специалисты считают, что такая позиция - это не более чем упрямство, вызванное ложно понимаемыми интересами защиты государственного бюджета. Так ли это на самом деле?
Основа основ
В НК РФ нет определения безвозмездности. А это значит, что такое определение следует искать в других отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ).
Необходимая нам информация содержится в Гражданском кодексе РФ, в статье 572 "Договор дарения".
По такому договору даритель безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить его от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Проще говоря, в гражданском законодательстве безвозмездная передача в собственность называется подарком.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Отметим еще и то, что обещание дарения признается договором дарения и связывает обещавшего, если оно сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.
Таким образом, главный признак безвозмездности - это отсутствие какой-либо встречной обязанности со стороны одаряемого лица.
Вот от этого и следует отталкиваться.
Реклама или не реклама?
По мнению автора при вынесении решения судьи допустили одну существенную неточность. Она не повлияла на вынесение решения в пользу налогоплательщиков в рассматриваемых частных случаях, но для общего решения вопроса имеет большое значение. Суды отметили, что при вручении подарка тем покупателям, которые уже приобрели у продавца другой товар, обязанности по уплате НДС не возникает.
Если фирма продает товар, и при его покупке выдает покупателю еще один, но уже без дополнительной оплаты, относится ли выдача такого товара к рекламе в принципе?
Чтобы ответить на вопрос, внимательно прочитаем определение рекламы, данное в статье 2 Федерального закона от 08.07.95 ≤ 108-ФЗ "О рекламе".
Цитируем дословно:
".реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".
Обратите внимание: рекламная информация предназначена для неопределенного круга лиц. Является ли таковым покупатель основного товара, получающий от продавца дополнительный товар?
Исходя из буквального смысла процитированной нормы ответ должен быть отрицательным, ибо покупатель вполне определенное лицо, совершающее конкретную покупку, с которой (и никак иначе) и связано получение дополнительного товара.
А что же тогда в данном случае является рекламой? Где, собственно говоря, кроются рекламные затраты на эту акцию?
Ответ опять же дан в определении рекламы.
Рекламными расходами в данной ситуации будут затраты на доведение информации о возможности при покупке определенного товара дополнительно получить еще один. Это стоимость объявления в прессе, по телевидению, на радио, на уличных растяжках, на стендах, щитах, на транспорте и так далее. Вот это, однозначно, и есть рекламные расходы. А непосредственную выдачу конкретному покупателю второго товара при покупке им первого к рекламе отнести трудно.
Многие могут возразить, что такая операция привлекает к продавцу дополнительных покупателей. Но если руководствоваться таким обобщающим принципом, то и наличие вежливого и обходительного персонала также следовало бы отнести к рекламе. Ведь хорошее обслуживание также привлекает к фирме новых клиентов.
На самом деле, новых покупателей привлекает информация о возможности получить дополнительный товар, а сама его передача уже является следствием успешной рекламной компании.
Хотелось бы обратить внимание на правильное составление рекламного слогана.
Если написать, что при покупке одного товара покупатель бесплатно получает другой, фирме будет крайне трудно доказать налоговикам, что безвозмездная передача товара на самом деле отсутствует. Ведь рекламодатель сам объявил об этом!
А если вместо слов "покупатель бесплатно получает" написать "покупатель дополнительно получает" другой товар, ситуация кардинально меняется, и фискалам уже придется изучать реальное проведение расчетов.
Раздача товара - однозначно реклама
Ситуация совершенно изменяется, если раздача одних товаров фирмы не связана с покупкой каких-либо других. Это ещё более распространенный случай, чем рассмотренный нами выше.
Например, фирма в рекламных целях раздает собственную продукцию со своим логотипом и информацией о себе всем желающим. Такие акции часто проводятся не только в магазинах, на выставках или ярмарках, но и просто на улице среди случайных прохожих. В дальнейшем данные расходы организация относит на счет 44 "Расходы на продажу".
Вот здесь раздача товара действительно полностью соответствует определению рекламы.
Во-первых, на самом товаре имеются данные о фирме - рекламодателе. То есть сам по себе товар несет необходимую рекламную информацию.
Во-вторых, эта информация фактически предназначена для неопределенного круга лиц. Получить раздаваемый товар может любой желающий. Для этого даже не обязательно приходить в место проведения рекламной акции - достаточно случайно оказаться на улице в нужном месте и в нужный час.
И в этом случае речи о возмездности сделки уже не идет. Ведь получатель рекламного товара не связан с фирмой - распространителем никакими обязательствами.
Таким образом, если руководствоваться положениями статьи 572 ГК РФ, то передаваемый товар - это подарок. Причём, с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, подарок, сделанный в рекламных целях.
Налоговые последствия
Теперь становится относительно понятно, где с чиновниками следует спорить, а где лучше согласиться с их требованиями.
Если при покупке одного (основного) товара следует выдача второго, дополнительного, то имеет место реализация, никак не относящаяся к безвозмездной передаче. Как мы уже выяснили ранее, получение дополнительного товара покупателем обусловлено уплатой им денег за основной товар. Следовательно, покупатель имеет встречное обязательство перед продавцом, и это исключает безвозмездность получения товара.
По мнению автора, в данном случае можно вести речь о реализации продавцом определенного набора товаров: основного и дополнительного. То есть за один платеж приобретается сразу несколько предметов.
Или, скажем, основной товар продается в определенной комплектации, включающей вспомогательные товары.
Правда, здесь продавцу следует быть внимательным. Чтобы не оставлять налоговому инспектору никаких шансов, продаваемые в комплекте товары должны быть "технологически" связаны друг с другом. Например, при покупке микроволновой печи дополнительно можно передать кулинарную книгу, при покупке стиральной машины - стиральный порошок. А вот если при продаже какого-либо электроинструмента в дополнение покупатель получит маникюрный набор, то у контролирующих органов наверняка возникнут сомнения, и, полагаем, небезосновательные.
Так вот, в рассматриваемых случаях реализация происходит только один раз - при продаже основного и дополнительного товара. А в расходы, относящиеся к данной реализации, включается, в том числе, себестоимость как основного, так и дополнительного товаров.
Пример 1
ООО "Троя" проводит рекламную акцию. Суть акции: при покупке пылесоса новой марки покупатель "бесплатно" получает набор химических средств для чистки ковров. Однако стоимость указанных химических средств уже заложена в цене продаваемых пылесосов (в целях упрощения примера цены и расчёты приведены в целых рулях).
Цена самого пылесоса - 3010 руб., в том числе НДС - 459 руб. Цена набора химических средств - 360 руб., в том числе НДС - 55 руб. В рамках же рекламной акции стоимость пылесоса с набором составляет 3500 руб., в том числе НДС - 534 руб.
Покупная стоимость пылесоса - 2500 руб., в том числе НДС - 381 руб. Покупная стоимость набора химических средств - 242 руб., в том числе НДС - 37 руб. ООО "Троя" приобрело 200 пылесосов, и 250 наборов бытовой химии.
Фирма за отчетный период реализовала 70 пылесосов и, соответственно, передала 70 наборов бытовой химии.
Общая сумма выручки ООО "Троя" за отчетный период составила 1 080 900 руб., в том числе НДС - 164 883 руб.
Первый вариант - налогово-минфиновский
В том случае, если фирма согласится пойти навстречу налоговикам, и посчитает передачу набора бытовой химии как безвозмездную, ей придется сделать следующие проводки.
Дебет 41 Кредит 60 - 423 800 руб. (200 шт. x (2500 - 381)) - приобретены пылесосы;
Дебет 19 Кредит 60 - 76 200 руб. (381 руб. x 200 шт.) - отражен НДС со стоимости пылесосов;
Дебет 60 Кредит 51 - 500 000 руб. - оплачена стоимость пылесосов поставщику;
Дебет 41 Кредит 60 - 51 250 руб. (250 шт. x (242 - 37)) - приобретены наборы бытовой химии;
Дебет 19 Кредит 60 - 9250 руб. (37 руб. x 250 шт.) - отражен НДС со стоимости наборов;
Дебет 60 Кредит 51 - 60 500 руб. - оплачена стоимость наборов бытовой химии поставщику;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 85 450 руб. (76 200 + 9250) - оплаченный НДС предъявлен к вычету.
Дебет 50 Кредит 90-1 - 245 000 руб. (3500 руб. x 70 шт.) - отражена выручка от реализации пылесосов;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 148 330 руб. (70 шт. x (2500 - 381)) - списана покупная стоимость проданных пылесосов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 37 380 руб. (70 шт. x 534 руб.) - исчислен НДС с реализации пылесосов;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 59 290 руб. (245 000 - 148 330 - 37 380) - определен результат от продажи пылесосов;
Дебет 44 Кредит 41 - 14 350 руб. (70 шт. x (242 руб. - 37 руб.)) - списаны на рекламные расходы переданные покупателям наборы бытовой химии;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3850 руб. (70 шт. x 55 руб.) - начислен НДС на безвозмездную передачу наборов бытовой химии исходя из их рыночной цены.
Ограничение в 1% от выручки для данного вида рекламных расходов, установленное в пункте 4 статьи 264 НК РФ, составляет в этом случае 9160 руб. ((1 080 900 руб. - 164 883 руб.) x 1%). Таким образом, разница в сумме 5190 руб. (14 350 - 9160) не может быть принята в налоговом учете в данном отчётном периоде в качестве расхода для целей исчисления налога на прибыль.
Из-за этого в бухгалтерском учете фирмы возникает отложенный налоговый актив, который следует отразить такой записью:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 1246 руб. (5190 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Его образование объясняется тем, что выручка фирмы может увеличиться, и тогда величина норматива возрастёт. Иными словами, до конца года нормируемые расходы ещё имеют шанс быть полностью учтёнными для целей расчёта налога на прибыль.
Если этого не произойдет, то образованный отложенный налоговый актив по окончании налогового периода превратится в постоянное налоговое обязательство.
Но это ещё не все. Налоговики требуют восстановить входной НДС. Ведь входной НДС по нормируемым расходам можно принять к вычету только в размере, соответствующем нормативу. Таково требование пункта 7 статьи 171 НК РФ. А если входной НДС по товарам, использованным для рекламной акции, был принят к вычету в полном объёме в момент принятия этих товаров на учёт, то фирма должна восстановить налог в части, приходящейся на сверхнормативные рекламные расходы.
Получается, что в части наборов бытовой химии к возмещению можно принять НДС только в сумме 1649 руб. (9160 руб. х 18%). А вот весь ранее предъявленный к вычету налог следует восстановить.
В учёте эта операция отражается проводкой:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 7601 руб. (9250 руб. - 1649 руб.) - восстановлен ранее принятый к вычету входной НДС по оплаченным наборам бытовой химии, предназначенным для рекламы.
Может возникнуть вопрос: почему восстанавливаем НДС на счет 19? А потому что, если рекламные расходы до истечения налогового периода все же впишутся в норматив, то восстановленную сумму НДС можно будет опять предъявить к вычету из бюджета.
Но, по мнению автора, восстанавливать входной НДС в данном случае вообще не надо. Ведь безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС. Значит, безвозмездно переданные покупателям товары участвуют в облагаемых налогом операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Второй вариант - авторский
Если в условиях продажи фирма отразит, что реализует покупателю набор (пылесос + средства бытовой химии), то она может не признавать передачу средств бытовой химии как безвозмездную, и не начислять с такой реализации НДС. В этом случае вручение набора бытовой химии покупателям учитывать в качестве рекламных затрат незачем.
На наш взгляд, такую продажу можно отразить следующими проводками:
Дебет 50 Кредит 90-1 - 245 000 руб. (3500 руб. x 70 шт.) - отражена выручка от реализации наборов;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 148 330 руб. (70 шт. x (2500 - 381)) - списана покупная стоимость проданных пылесосов;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 14 350 руб. (70 шт. x (242 - 37)) - списана покупная стоимость наборов бытовой химии, переданных покупателям пылесосов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 37 380 руб. (70 шт. x 534 руб.) - начислен НДС с реализации наборов;
Дебет 99 Кредит 90-9 - 44 940 руб. (245 000 - 148 330 - 14 350 - 37 380) - определен результат от продажи наборов.
Третий вариант - по следам арбитражной практики
Наконец, возможен и третий вариант решения проблемы, который вытекает из арбитражной практики (например, постановление ФАС Московского округа по делу ≤ КА-А40/5796-03П).
Следуя выводам суда, расходы по передаче наборов бытовой химии следует отнести к рекламным расходам, а вот начислять НДС на стоимость переданных наборов не следует.
В этом случае в части списания наборов бытовой химии на рекламу следует сделать только две проводки:
Дебет 44 Кредит 41 - 14 350 руб. (70 шт. x (242 - 37)) - списаны на рекламные расходы переданные покупателям наборы бытовой химии;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - 1246 руб. (5190 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
При этом помните, что налоговики потребуют восстановить входной НДС по наборам бытовой химии, как в первом варианте примера.
Поэтому придется сделать еще одну проводку:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 7601 руб. (9250 - 1649) - восстановлен ранее принятый к вычету входной НДС по оплаченным наборам бытовой химии, предназначенным для рекламы.
Если же товар распространяется среди потенциальных покупателей случайным образом, и при этом они не несут никаких встречных обязательств перед фирмой, то безвозмездность передачи налицо.
В этом случае, для целей обложения НДС не имеет никакого значения, относятся такие расходы к рекламным или нет. Логика рассуждений тут должна быть следующей.
Товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Операции по реализации товаров на российской территории на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поэтому передачу товара гражданам, не связанным при этом какими-либо ответными действиями по отношению к передающей стороне, для целей исчисления НДС следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров.
Налогообложение таких товаров производится в общеустановленном порядке, а налоговую базу необходимо определять, исходя из рыночных цен (п. 1 ст.154 НК РФ).
Пример 2
ЗАО "Мир чая" проводит двухнедельную рекламную акцию по распространению среди потенциальных покупателей новых сортов чая своих постоянных поставщиков.
Для этого на улице, в местах массового скопления граждан (например, около метро), распространители фирмы бесплатно раздают всем желающим прохожим пакетики чая с рекламными вкладышами.
Общая стоимость чая, использованного на бесплатную рекламную раздачу, составляет 112 000 руб.
НДС в сумме 20 160 руб., который был уплачен при приобретении этого чая, уже предъявлен к вычету из бюджета.
Общая сумма выручки фирмы нарастающим итогом к моменту окончания рекламной акции составила 3 050 900 руб., в том числе НДС - 465 392 руб.
Ограничение в 1% от выручки для данного вида рекламных расходов составляет 25 855 руб. ((3 050 900 руб. - 465 392 руб.) x 1%). Возникает разница в сумме 86 145 руб. (112 000 руб. - 25 855 руб.), которая не может быть принята в налоговом учёте в этом отчётном периоде как расход для целей исчисления налога на прибыль.
При этом формируется отложенный налоговый актив в сумме 20 675 руб. (86 145 руб. х 24%).
Рыночная стоимость аналогичных сортов чая применительно к розданному количеству на данной территории составляет 134 400 руб. Поэтому на безвозмездную передачу чая потребителям фирма начислила НДС в сумме 24 192 руб. (134 400 руб. х 18%).
Чай был использован для операции, подлежащей обложению НДС. И независимо от того, что не вся его стоимость была принята для целей исчисления налога на прибыль, восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету из бюджета, по мнению автора, не надо.
Все эти операции отразятся в бухгалтерском учете ЗАО "Мир чая" следующим образом.
Дебет 44 Кредит 41 - 112 000 руб. - списан чай на рекламную акцию;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 20 675 руб. - отражен в учёте возникший отложенный налоговый актив;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 24 192 руб. - начислен НДС на безвозмездную передачу чая потенциальным потребителям.
К слову об НДФЛ
Бесплатно полученная вещь является доходом физического лица в натуральной форме (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Этот доход облагается НДФЛ. Налоговая база в данном случае определяется с учетом положений пункта 1 статьи 211 НК РФ, которая отсылает нас к статье 40 НК РФ.
Ставка налогообложения зависит от того, каким именно образом эта вещь попала в руки гражданина. Причем и здесь в законодательстве обнаруживается некая странность.
Если товар попадает в руки физического лица в результате его выигрыша или как приз, то налог нужно исчислить по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Если же гражданин просто получил товар, который раздавали всем желающим, то ставка налога будет равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Ведь это не выигрыш, и не приз, а подарок.
Некоторые специалисты считают, что налоговая ставка в размере 35% должна применяться ко всем товарам, безвозмездно полученным в рамках проведения рекламной компании.
Однако в пункте 2 статьи 224 НК РФ речь идет только о призах и выигрышах. Согласитесь, что приз, выигрыш и подарок - это разные вещи. В указанном пункте о подарках ничего не сказано.
Но это еще не все. Так как фирма, передавшая подарок потенциальному покупателю или клиенту, не может удержать с него сумму НДФЛ, то он должен самостоятельно исчислить и уплатить налог (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Фирма же, вручившая подарок, обязана в течение одного месяца с момента его выдачи представить в налоговую инспекцию по месту своего учета сведения о задолженности гражданина по налогу и невозможности этот налог удержать. Этого требует пункт 5 статьи 226 НК РФ. Мало того, организация должна представить в налоговую инспекцию сведения о доходе этого физического лица не позднее 1 апреля года, следующего за годом получения подарка (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Как на практике получить сведения о гражданине, получившем рекламный товар, скажем, на уличной раздаче, (как в примере с чаем)?
Такая рекламная акция, для участия в которой необходим как минимум паспорт, вряд ли вызовет восторг у потенциальных клиентов.
Но эту проблему можно обойти. Для этого следует использовать льготу, предоставленную пунктом 28 статьи 217 НК РФ. Там сказано, что от обложения НДФЛ освобождаются полученные за налоговый период в сумме не свыше 2000 руб. доходы в виде:
- ;подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;
- любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров, работ или услуг.
Таким образом, фирма, раздавшая товар, не превышающий по стоимости 2000 руб., не учитывает его доходах получивших товар граждан и НДФЛ такой доход не облагает. Сведения о таких доходах в налоговую инспекцию сообщать не надо.
