Арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). По истечению срока договора имущество должно быть возвращено в том состоянии, в котором оно было передано с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Капитальный ремонт имущества должен производиться за счет арендодателя. Арендатор поддерживает имущество в исправном состоянии, проводит за свой счет текущий ремонт, несет расходы на содержание имущества. Этот порядок может быть изменен по соглашению сторон или по закону.
Случается, что арендатор производит модернизацию (дооборудование, реконструкцию, достройку) арендованного имущества. В результате выполнения упомянутых работ происходит улучшение нормативных показателей функционирования объекта основных средств. В этих случаях ПБУ 6/01 "Учет основных средств⌡ (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 ≤ 26н) предписывает учитывать капитальные вложения в арендованное имущество в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Методические же указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 ≤ 91н; далее - Методические указания) уточняют, что такое действие можно произвести, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 Методических указаний). При отнесении капитальных вложений в арендованное имущество к объекту основных средств в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60, 76
- отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, и т. д.
- отражены расходы организации по улучшению арендованного имущества;
Дебет 01 Кредит 08
- затраты по улучшению арендованного имущества учтены как отдельный инвентарный объект.
При этом арендатором открывается инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект на сумму произведенных затрат (п. 35 Методических указаний).
Произведенные улучшения могут быть как отделимые от арендуемого имущества, так и неотделимые.
Отделимые улучшения
Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Следовательно, по истечении срока аренды арендуемое имущество возвращается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. По своему усмотрению он может продолжать их использовать либо же реализовать, в том числе и арендодателю. Данное подтверждается и гражданским законодательством: отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.
В бухгалтерском учете, как было сказано выше, такие капитальные вложения при их использовании свыше 12 месяцев учитываются в составе основных средств. В налоговом учете их также можно учитывать как амортизируемое имущество.
Основные средства, в том числе и капитальные вложения в арендованные основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ею в данном случае признается сумма фактических затрат организации, связанная с их созданием за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).
Пример 1.
Организация арендовала офисное помещение. В августе 2005 года ею в арендованном помещении введена в эксплуатацию сплит-система LG A18 LHB, стоимость которой 35 695 руб., в том числе НДС - 5445 руб. За установку системы дополнительно уплачено 10 325 руб., в том числе НДС . 1575 руб.
При вводе её в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования . 65 месяцев. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 ≤ 359) кондиционеры бытовые и электровоздухоохладители (код 16 2930274) отнесены к группе "Приборы бытовые⌡ (код 16 2930000). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.02 ≤ 1) приборы бытовые (код 16 2930000) относятся к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно, т. е. от 61 до 84 месяцев.
Операции по приобретению сплит-системы, её установке и начисления амортизации отражаются в бухгалтерском учете арендатора следующим образом. В августе 2005 года:
Дебет 60 Кредит 51
- 46 020 руб. (35 695 + 10325) . перечислены денежные средства за сплит-систему и её установку;
Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в отделимые улучшения⌡ Кредит 60
- 30 250 руб. (35 695 - 5445) . принят к оплате счет за кондиционер;
Дебет 19 Кредит 60
- 5445 руб. - выделен НДС, уплачиваемый за кондиционер;
Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в отделимые улучшения⌡ Кредит 60
- 8750 руб. (10 325 - 1575) . принят к оплате счет за установку кондиционера;
Дебет 19 Кредит 60
- 1575 руб. - выделен НДС за установку кондиционера;
Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации⌡ Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в отделимые улучшения⌡
- 39 000 руб. (30 250 + 8750) - принята к учету в качестве объекта основных средств сплит-система;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 7020 руб. (5445 + 1575) руб. - принят к вычету НДС, уплаченный фирме за кондиционер и его установку.
В сентябре 2005 года:
Дебет 26 Кредит 02
- 600 руб. (39 000 руб. : 65 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация по сплит-системе.
Данная проводка будет осуществляться бухгалтерией организации ежемесячно в течение действия договора аренды, если его срок не превышает 65 месяцев.
При определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года в расходах, уменьшаемых величину полученных доходов, будет учтена и вышеприведенная сумма амортизации по кондиционеру.
___________________________
Конец примера
Как было сказано выше, после истечения срока договора аренды с отделимыми улучшениями арендатор вправе совершать любые действия, если договором аренды не предусмотрены определенные действия.
Пример 2
Используем данные примера 1. Договор аренды заключен до конца 2007 года. Условиями договора аренды предусмотрено преимущественное право на приобретение отделимых улучшений арендодателем. При возврате арендованного помещения арендодатель согласился приобрести установленную сплит-систему за 23 600 руб., в том числе НДС . 3600 руб.
В период с сентября 2005 года по декабрь 2007 года сумма начисленной амортизации по кондиционеру составит 16 800 руб. (600 руб./мес. х (4 мес. + 12 мес. + 12 мес.)), где 4, 12 и 12 . количество месяцев эксплуатации сплит-системы в 2005, 2006 и 2007 годах.
При возвращении помещения в декабре 2007 года в бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:
Дебет 001
- списана стоимость возвращаемого помещения;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 23 600 руб. - отражена задолженность арендодателя за установленную в возвращаемом помещении сплит-систему;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡
- 3600 руб. - начислен НДС по передаваемому кондиционеру;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡ Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации⌡
- 39 000 руб. - списана первоначальная стоимость сплит-системы;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 16 800 руб. . списана начисленная сумма амортизация по кондиционеру;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 22 200 руб. (39 000 . 16 800) - списана остаточная стоимость сплит-системы;
Дебет 51 Кредит 62
- 23 600 руб. . поступили денежные средства от арендодателя.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за декабрь 2007 года будет учтен убыток от реализации кондиционера 2200 руб. (22 200 . 20 000).
В налоговом учете эта сумма также признается убытком. Но учитывается она в прочих расходах несколько в ином порядке: равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В нашем случае это будет 37 мес. (65 мес. . 28 мес.). Поэтому начиная с января 2008 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах 59,46 руб. (2200 руб. : 37 мес. х 1 мес.). И последним месяцем учёта этого убытка в прочих расходах будет январь 2011 года (1 мес. (37 . 12 . 12 . 12)), где 12, 12, 12 . число месяцев учета убытка в 2008, 2009 и 2010 годах.
Разница в величинах, учитываемых при исчислении прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете и облагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом учете, заставляют обратиться к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль⌡ (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 ≤ 114н). Эта разница признается вычитаемой временной. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Наличие вычитаемой временной разницы приводит к необходимости отражения в учете исчисленной величины отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡
- 528 руб. (2200 руб. х 24%) . начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с января 2008 года, величина вычитаемых временных разниц будет уменьшаться ежемесячно на 59,46 руб. Это приводит к уменьшению суммы отложенного налогового актива на 14,27 руб. (59,46 руб. х 24%). Поэтому в бухгалтерском учете вплоть до января 2011 года включительно необходимо будет производить запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡ Кредит 09
- 14,27 руб. . уменьшена величина отложенного налогового актива.
В бухгалтерском же учете арендодателя отражение операции по приобретению отделимых улучшений сопровождается следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 60
- 20 000 руб. . отражена задолженность за приобретаемые отделимые улучшения;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. . выделен НДС, уплачиваемый арендатору за отделимые улучшения;
Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 руб. . перечислены денежные средства арендатору;
Дебет 01 Кредит 08
- 20 000 руб. . введена в эксплуатацию сплит-система;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 3600 руб. . принят к вычету НДС, уплаченный арендатору.
Как в ПБУ 6/01, так и в Методических указаниях 04 отсутствует специальная норма по установлению срока полезного использования по объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации. Поэтому срок полезного использования устанавливается в момент ввода в эксплуатацию сплит-системы в общем порядке.
В налоговом учете налогоплательщикам, приобретающим ранее используемые объекты основных средств предоставлено право определения нормы амортизации по ним с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации таких объектов предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ). Поэтому арендодатель при определении величины амортизации за месяц может уменьшить установленный срок полезного использования (полагаем, что арендодатель установил его в 61 месяц) на количество месяцев её эксплуатации у арендатора . 28 месяцев. Таким образом, ежемесячная величина амортизации при линейном способе её начисления составит 606,06 руб. (20 000 руб. : (61 мес. . 28 мес.)). Эти действия будут правомерными, если арендодатель получит от арендаторы документы, подтверждающие срок эксплуатации сплит-системы у него.
Упомянутую разницу 33 мес. (61 мес. . 28 мес.) вполне уместно рассматривать как срок полезного использования сплит-системы и в бухгалтерском учете. Установление линейного способа амортизации позволяет получить идентичность величин амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах.
_______________
Конец примера
Неотделимые улучшения
Это улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба. Они прочно связаны с объектом аренды, и после окончания договора подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом.
Если в части отделимых улучшений гражданское законодательство четко определило собственника, то по неотделимым улучшениям аналогичная норма отсутствует. С одной стороны, непосредственно сами неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества, которое является собственностью арендодателя. С другой стороны, возникшие улучшения являются результатом хозяйственной деятельности арендатора.
По окончании договора аренды неотделимые улучшения возвращаемого объекта в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему. В течение же действия договора аренды с момента начала использования неотделимых улучшений они, на наш взгляд, являются собственностью арендатора.
Отметим ещё раз, что Методические указания 04 предлагают организациям в составе основных средств включать "капитальных вложений в арендованное имущество⌡.
Капитальными вложениями в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 ≤ 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений⌡ признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 закона ≤ 39-ФЗ). Поэтому затраты арендатора на проведение модернизации (дооборудование, реконструкцию, достройку) арендованного имущества вполне уместно относить к капитальным вложениям.
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Организация, направившая средства на осуществление капитальных вложений на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств, признается инвестором (п. 1 и 2 ст. 4 закона ≤ 39-ФЗ). Инвестор имеет право, в том числе, на:
- владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений;
- передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим лицам (ст. 6 закона ≤ 39-ФЗ).
Пользователями же объектов капитальных вложений являются лица, для которых создаются указанные объекты. Среди них могут быть и инвесторы (п. 5 ст. 4 закона ≤ 39-ФЗ).
Арендодатель, хотя и является собственником объекта, на котором проводятся капитальные вложения, но в качестве самостоятельного субъекта инвестиционной деятельности не выступает. Он может быть им только в качестве пользователя произведенных инвестором (арендатором) капитальных вложений.
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между таковыми субъектами в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 8 закона ≤ 39-ФЗ). В отношениях между арендатором и арендодателем при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество таким договором выступает договор аренды.
Поэтому в дальнейшем полагаем, что неотделимые улучшения арендованного имущества с момента их осуществления и до окончания договора аренды являются собственностью арендатора.
Неотделимые улучшения арендованного имущества могут осуществляться арендатором как с согласия арендодателя, так и без его согласия.
Согласованные улучшения
Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).
В бухгалтерском учете арендатор также как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. Отмененные с 1 января 2004 года Методические указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 20.07.98 ≤ 33н, далее Методические указания 98) предписывали арендатору устанавливать порядок исчисления амортизации по таким объектам исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на котором произведены неотделимые улучшения (п. 65 Методических указаний 98). В ныне же действующих Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств такого жесткого ограничения по порядку начисления амортизации нет. Поэтому арендатор при принятии объекта к бухгалтерскому учету вправе использовать один из предлагаемых ПБУ 6/01 способов начисления амортизации. При этом срок полезного использования объекта устанавливается им на общих основаниях.
Пример 3
Организация арендует отдельное здание. По согласованию с арендодателем к зданию в июле 2005 года было пристроено помещение. Затраты на строительство пристройки составили 217 500 руб. В данные затраты вошли стоимость строительных материалов, оплата сторонней организации за проведенные работы, заработная плата сотрудникам организации и начисления ЕСН и страховых взносов. Совокупная величина, уплаченная поставщикам материалов и сторонней организации, составила 200 600 руб., в том числе НДС - 30 600 руб.
Компенсировать арендатору понесенные затраты по неотделимым улучшениям арендодатель может сразу же в момент их завершения или же по окончанию договора аренды.
Вариант 1. Арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы по неотделимым улучшениям при вводе их в эксплуатацию и засчитывает их сумму в счет арендной платы.
В бухгалтерском учете арендатора осуществление неотделимых улучшений и передача их арендодателю отражается следующим образом:
Дебет 08 Кредит 10, 60, 69,70
- 217 500 руб. . отражены затраты по сооружению пристройки здания;
Дебет 60 Кредит 51
- 200 600 руб. . перечислены денежные средства за строительные материалы и сторонней организации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 30 600 руб. принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и сторонней организации;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений⌡ Кредит 91-1
- 256 650 руб. (217 500 руб. + 217 500 руб. х 18%) . отражена величина компенсации за передаваемые неотделимые улучшения;
Дебет 91-2 Кредит 08
- 217 500 руб. . списана стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡
39 150 руб. (217 500 руб. х 18%) . начислен НДС, со стоимости передаваемых неотделимых улучшений;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате⌡ Кредит 76 субсчет "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений⌡
256 650 руб. . стоимость передаваемых неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.
Финансовый результат у арендатора от передачи неотделимых улучшений в бухгалтерском учете равен 0 руб. (256 650 . 217 500 . 39 150). Такой же он и в налоговом учете, так как при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на стоимость приобретения такого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) . 0 руб. (217 500 . 217 500).
В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений и начисление компенсации за них сопровождаются следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60
- 217 500 руб. . отражена задолженность за получаемые неотделимые улучшения;
Дебет 19 Кредит 60
- 39 150 руб. . выделен НДС, уплачиваемый арендатору за неотделимые улучшения;
Дебет 01 Кредит 08
- 217 500 руб. . увеличена первоначальная стоимость помещения на стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 60 Кредит 76
- 256 650 руб. . зачтена в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 39 150 руб. . принят к вычету НДС, уплаченный арендатору.
Так как первоначальная стоимость помещения увеличилась, то начиная с августа 2005 года ежемесячная величина амортизации изменится.
Вариант 2. Давая согласие на проведения работ по достройке, арендодатель уточнил, что компенсировать расходы арендатора он будет при возврате помещения по остаточной стоимости. Срок окончанию договора аренды . декабрь 2009 года. При передаче помещения уточнен и размер компенсации . 206 500 руб., в том числе НДС . 31 500 руб.
Завершив работы по пристройке, арендатор в бухгалтерском учете принимает её как объект основных средств, устанавливая при вводе её в эксплуатацию срок полезного использования . 250 мес. и способ начисления амортизации . линейный. Исходя из этого ежемесячная величина амортизации . 870 руб./мес. (217 500 руб. : 250 мес.). На момент возврата помещения сумма начисленной амортизации по пристройке . 46 110 руб. (870 руб./мес. х (5 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес.)), где 5, 12, 12, 12, 12 - количество месяцев в 2005, 2006, 2007, 2008 и 2009 годах, в которых арендатор использовал пристройку в хозяйственной деятельности. С учетом этого остаточная стоимость пристройки при передаче . 171 390 руб. (217 500 . 46 110).
В бухгалтерском учете ввод в эксплуатацию пристройки, начисление амортизации и передача её по окончании действия договора отразятся следующим образом:
в июле 2005 года
Дебет 08 Кредит 10, 60, 69,70
- 217 500 руб. . отражены затраты по сооружению пристройки здания;
Дебет 60 Кредит 51
- 200 600 руб. . перечислены денежные средства за строительные материалы и сторонней организации;
Дебет 01 Кредит 08
- 217 500 руб. . введен в эксплуатацию объект основных средств;
в августе 2005 года
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 30 600 руб. принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и сторонней организации;
Дебет 20 Кредит 02
- 870 руб. . начислена амортизация по пристройке;
в декабре 2009 года
Дебет 001
- списана стоимость возвращаемого помещения по оценке, указанной в договоре аренды;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений⌡ Кредит 91-1
- 206 500 руб. . отражена величина компенсации за передаваемую пристройку;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡
31 500 руб. . начислен НДС, со стоимости передаваемой пристройки;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡ Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации⌡
- 217 500 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 46 110 руб. . списана начисленная сумма амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 171 390 руб. - списана остаточная стоимость передаваемой пристройки;
Дебет 51 Кредит Дебет 76 субсчет "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений⌡
- 206 500 руб. . поступили денежные средства от арендодателя.
Финансовый результат от передачи пристройки . прибыль . 3610 руб. (206 500 . 31 500 . 171 390) будет учтена при определении сальдо прочих доходов и расходов за декабрь 2009 года.
В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Минфин России и ФНС России не признают арендатора собственником неотделимых улучшений во время действия договора аренды. Поэтому арендатор, на их взгляд, не вправе относить затраты на капитальные вложения в неотделимые улучшения к амортизируемому имуществу (письмо Минфина России от 04.05.05 ≤ 03-03-01-04/2/74).
Включаемая в бухгалтерском учете ежемесячно в расходы по обычным видам деятельности величина амортизации будет признаваться вычитаемой временной разницей. Поэтому, как и в примере 2, исчисляется отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡
- 208,8 руб. (870 руб. х 24%) . начислен отложенный налоговый актив.
Данная проводка будет осуществляться ежемесячно вплоть до окончания договора аренды.
Так как создание неотделимых улучшений было согласовано с арендодателем, то на наш взгляд в момент их передачи у арендатора происходит реализация прочего имущества. В этом случае он вправе уменьшить получаемый доход на цену приобретения такого имущества. Ею же будут затраты, понесенные арендодателем, при строительстве пристройки. Таким образом, в налоговом учете в момент возврата арендованного помещения с пристройкой у арендатора возникает доход . 175 000 руб. и расходы . 217 500 руб. Результат операции . убыток . 42 500 руб. Его можно представить как разность двух величин: 42 500 руб. (46 110 . 3610). Величина вычитаемого равна прибыли от операции передачи пристройки в бухгалтерском учете, значение же уменьшаемого . сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете, которая признается вычитаемой временной разницей. Поэтому при передаче пристройки происходит погашение исчисленной величины отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡ Кредит 09
- 11 066,40 руб. ((208,80 руб./мес. х 53 мес.) = (46 110 руб. х 24%)) . погашено отложенное налоговый актив.
Особенности-2006
Начиная с 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 10 ст. 1 Федерального закона от 06.06.05 ≤ 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах⌡).
И если условия примера 3 сдвинуть на год, т. е. на июль 2006 года, то арендатор вправе будет включить капитальные вложения в пристройку в амортизируемое имущество. Так как срок полезного использования пристройки в бухгалтерском учете устанавливался исходя из интервала, установленного для амортизируемой группы, в которую попадает арендованное помещение в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1), то эту величину можно использовать и в налоговом учете. Установление в налоговом учете линейного метода начисления амортизации позволяет организации иметь идентичные данные по расходам в обоих учетах. А это в свою очередь избавляет бухгалтерию от необходимости применения норм ПБУ 18/02.
Хотя если арендатор воспользуется правом на включение в расходы отчетного (налогового) периода затраты на капитальное вложение в размере 10% от первоначальной стоимости объекта (п. 13 ст. 1 закона ≤ 58-ФЗ), то в суммах, включаемых в расходы при исчислении прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете и облагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом, вновь возникает разница. В этом случае она признается налогооблагаемой временной, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличивать сумму налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой обязанность исчисления отложенного налогового обязательства (п. 12 и 15 ПБУ 18/02).
В нашем случае в налоговом учете в августе 2006 года арендатор вправе будет учесть в расходах:
- 21 750 руб. (217 500 руб. х 10%) . как единовременное списание 10% первоначальной стоимости пристройки;
- 783 руб. . как амортизационные отчисления.
В бухгалтерском же учете в расходы по обычным видам деятельности будет включено 870 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит 5199,12 руб. ((21 750 + 783 . 870) х 24%). Для его отражения осуществляется следующая проводка:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡ Кредит 77
- 5199,12 . начислено отложенное налоговое обязательство.
Так как величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете превосходит эту величину в налоговом (870 > 783), то начиная с сентября 2006 года исчисленное значение отложенного налогового обязательства будет уменьшаться на 20,88 руб. ((870 - 783) х 24%). И это будет подтверждаться ежемесячной проводкой в течение действия договора аренды:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡
- 20,88 руб. . уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Оставшаяся часть отложенного налогового обязательства на момент окончания договора аренды будет списана полностью при возврате помещения с пристройкой. Так как прибыль по этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом.
Сдвинув дату ввода пристройки на год, аналогичное действие совершим и со сроком окончания договора аренды, которым будет декабрь 2010 года. В бухгалтерском учете останутся данные приведенные в варианте 2: первоначальная стоимость пристройки . 217 500 руб., сумма амортизации . 46 110 руб., остаточная её стоимость . 171 390 руб., прибыль от передачи пристройки . 3610 руб.
В налоговом учете доход от реализации пристройки . 175 000 руб., расходы же в виде остаточной стоимости . 154 251 руб. (217 500 руб. . 21 750 руб. . 783 руб./мес. х 53 мес.). Прибыль от этой хозяйственной операции - 20 749 руб. (175 000 . 154 251) представим в виде совокупности двух величин 20 749 руб. (17 139 + 3610). Первое слагаемое представляет собой не что иное как остаток налогооблагаемой временной разница на момент передачи пристройки . 17 139 руб. (21 750 руб. . (870 руб./мес. . 783 руб./мес.) х 53 мес.)). Поэтому с учетом уменьшения отложенного налогового обязательства из-за разницы в величинах амортизации списываемая его величина в декабре 2010 года составит 4134,24 руб. (17 139 руб. х 24% + 20,88 руб.):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡
- 4134,24 руб. . списано отложенное налоговое обязательство.
В бухгалтерском учете арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:
Кредит 011
- отражен возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);
Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором⌡
- 175 000 руб. . отражена стоимость пристройки на момент ее передачи;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором⌡
- 31 500 руб. . выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;
Дебет 01 Кредит 08
- 175 000 руб. . увеличена первоначальная стоимость помещения за счет стоимости передаваемой пристройки;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором⌡ Кредит 51
206 500 - перечислены денежные средства арендатору в счет неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡ Кредит 19
- 31 500 руб. - принят к возмещению НДС, уплаченный арендатору за неотделимые улучшения.
Также как и в варианте 1 при возврате помещения с пристройкой первоначальная её стоимость увеличивается. Поэтому, начиная с августа 2005 года, ежемесячная величина амортизации изменится.
Несогласованные улучшения
При осуществлении неотделимых улучшений без согласия арендодателем, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В бухгалтерском учете у арендатора и в этом случае произведенные капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учет, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования.
Как было сказано выше, по окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Поэтому арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесенные затраты, или же потребовать от арендатора привести в первоначальное состояние переданное ему в аренду имущество.
При приёме арендодателем имущества с неотделимыми улучшениями без возмещения затрат в бухгалтерском учете арендатора их выбытие соответствует безвозмездной передаче.
Пример 4
Используем данные примера 3 с учетом того, что неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя.
В бухгалтерском учете проводки по вводу в эксплуатацию пристройки и начисления амортизации остаются теми же, что и в варианте 2 примера 3. Отражение же операции по возврату помещения несколько изменится:
Дебет 001
- списана стоимость возвращаемого помещения;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡ Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации⌡
- 217 500 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 46 110 руб. . списана начисленная сумма амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств⌡
- 171 390 руб. - списана остаточная стоимость передаваемой пристройки;
В целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при передаче пристройки арендатор должен начислить НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этого объекта, исчисленная исходя из рыночных цен. Ею, пока не доказано иное, можно считать остаточную стоимость:
Дебет 91 - 2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС⌡
- 30 850,20 руб. (171 390 руб. х 18%) - начислен НДС по передаваемой пристройке.
Так как осуществляется операция, облагаемая НДС, то у налоговиков не возникнет требования по восстановлению с остаточной стоимости объекта НДС, ранее принятого к вычету.
Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений . остаточная их стоимость, будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91-9 за декабрь 2009 года.
Стоимость безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей, не принимается к учету в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль. Их законодатель включил в расходы, не учитываемые в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому налоговики не позволяют арендатору учесть затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в расходах при исчислении налога на прибыль.
________________
Конец примера
Для арендодателя капитальные вложения арендатора в неотделимые улучшения после прекращения договора аренды являются безвозмездно полученными. Активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации⌡; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 ≤ 32н).
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний).
Инструкция по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 ≤ 94н), а также Методические указания предписывают отражать рыночную стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств активов по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов⌡ субсчет "Безвозмездные поступления⌡, в корреспонденции со счетом 08. По мере начисления амортизации по поступившему безвозмездно объекту в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98-2 и кредиту счета 91-1.
В налоговом учете арендодатель при исчислении налога на прибыль во внереализационные доходы включает стоимость безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости передаваемых улучшений. Датой получения дохода признается дата подписания акта приема-передачи неотделимых улучшений (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Разница в величинах, включаемых во внереализационные доходы в бухгалтерском и налоговом учетах, в этом случае признается вычитаемой временной. Следовательно, в бухгалтерском учете производится начисление отложенного налогового актива.
Пример 5
Используем данные примера 4. Ежемесячная сумма амортизации помещения с учетом увеличения её первоначальной стоимости . 8456 руб. Помещение используется при осуществлении обычного вида деятельности. Оставшийся срок амортизации на момент возврата помещения . 158 месяц.
В бухгалтерском учете арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества и начислении амортизации по возвращенному объекту сопровождается следующими записями.
В декабре 2009 года:
Кредит 011
- отражен возврат помещения по окончании договора аренды по оценке, указанной в договоре аренды;
Дебет 08 Кредит 98-2
- 171 390 руб. - отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;
Дебет 01 Кредит 08
- 171 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость возвращенного после окончания договора аренды помещения за счет стоимости пристройки;
Дебет 09 Кредит 69 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡
- 41 133,60 руб. (171 390 руб. руб. х 24%) . начислен отложенный налоговый актив.
В январе 2010 года:
Дебет 20 Кредит 02
- 8456 руб. - начислена амортизация по помещению;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- 1084,74 руб. (171 390 руб. : 158 мес. х 1 мес.) - отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡ Кредит 09
- 260,34 руб. (1084,74 руб. х 24%)) . уменьшена величина отложенного налогового актива.
Последние три проводки осуществляются ежемесячно.
Изменения в 2006 году
С 2006 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, отнесены законодателем к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 6 ст. 1 закона ≤ 58-ФЗ).
Эта норма не только позволяет арендодателю не включать во внереализационные доходы стоимость поступивших неотделимых улучшений при исчислении налога на прибыль, но и изменяет характер возникающих в учетах разниц в величинах, включаемых во внереализационные доходы. Теперь эта разница признается постоянной. В бухгалтерском учете ежемесячно при начислении амортизации во внереализационные доходы включается её сумма, в налоговом же учете данные величины не учитываются ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах (п. 4 ПБУ 18/02). Упомянутая разница приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Такой вариант событий разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели, как и не упомянули они и о возникающем в этом случае постоянном налоговом активе:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль⌡ Кредит 99
- 260,34 руб. (1084,74 руб. х 24%)) . начислен постоянный налоговый актива.
Безвозмездная передача имущества в гражданском законодательстве признается дарением (ст. 572 ГК РФ). При этом в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Сделка же, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (ст. 168 ГК РФ).
Недействительная сделка не влечет никаких юридических последствий с самого момента заключения, каждая сторона обязана возвратить другой все полученное. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Иск же о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение (ст. 166, 167, 181 ГК РФ).
Поэтому вполне возможно, что арендодатель настоит на приведении арендованного имущества в первоначальное состояние. В этом случае у арендатора в бухгалтерском учете помимо ранее произведенных расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений . остаточной стоимости объекта, возникнут еще и затраты по их разборке, а также возможно и доходы в виде материалов (запасных частей):
Дебет 91-2 Кредит 01
- списана остаточная стоимость капитальных вложений;
Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т. д.
- отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;
Дебет 10 Кредит 91-1
- отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.
Убыток от данной операции будет учтен в общих финансовых результатах отраженных по субсчету 91-9 за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.
Затраты на приведение в первоначальное состояние арендованного имущества арендатор может попытаться учесть при исчислении налога на прибыль, обосновав их обязанностью, возложенной на него ГК РФ, по возврату арендодателю имущества в том состоянии, в котором оно было получено. Однако, скорее всего, как и расходы на осуществление неотделимых улучшений, налоговики не позволят учесть в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога.
Стоимость полученных материалов или иного имущества при разборке неотделимых улучшений при возвращении арендованного имущества арендатор должен включить во внереализационные расходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). При этом в текущем году налоговики не позволяют включать в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, стоимость материально-производственных запасов полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Обосновывают же они это тем, что фактических затрат на их приобретение у налогоплательщика не было.
В 2006 году стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с его стоимости, учитываемой во внереализационных доходах (п. 8 закона 58-ФЗ).
У арендодателя в бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества в первоначальном состоянии производится единственная проводка по списанию его стоимости с забалансового счета:
Кредит 011
- отражен возврат помещения по окончании договора аренды.
