Saldo.ru

Публикации

16 октября 2021, Суббота
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Козленко А.,Светличная Т.
Материал предоставлен " БДО Юникон "

Учет суммовых разниц

Спорные ситуации с налоговыми органами могут возникнуть у организаций, определяющих НДС "по отгрузке", в случае возникновения суммовых разниц.
При рассмотрении вопроса о порядке учета и отражения суммовых разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах (иностранной валюте), подлежащих оплате в рублях, необходимо учитывать нормы гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Понятие суммовой разницы

Нормами гражданского права не установлено понятие суммовых разниц. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ договором может быть предусмотрено, что денежное обязательство может подлежать оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно пункту 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Таким образом, цена товара (работ, услуг), определенная в договоре в условных единицах (выраженных в иностранной валюте) с указанием порядка пересчета условных единиц в рубли на конкретную дату, будет выражена всегда в рублях.
Определение и порядок учета суммовых разниц раскрыто нормами бухгалтерского и налогового учета (глава 25 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина от 6.05.1999 ≤32н (далее Положение), под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
При отражении в регистрах бухгалтерского учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ, суммовая разница возникает в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
При этом глава 25 НК РФ устанавливает определенную методику корректировки цены товара для исчисления налога на прибыль путем включения во внереализационный доход (расход) суммовых разниц (отклонения отраженной цены в учете от действительной цены по договору).
Таким образом, с учетом норм гражданского права, а также определений данных нормами бухгалтерского и налогового законодательства (глава 25 НК РФ), по своей правовой природе суммовая разница представляет собой корректировку цены товара (т.е. изменение первоначально отраженного в учете рублевого эквивалента цены товара (работ, услуг) на фактическую цену, предусмотренную в договоре, в связи с тем, что сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях по договору).

Особенности учета суммовых разниц при исчислении налога на добавленную стоимость.
При исчислении НДС в случае возникновения суммовых разниц, связанных с расчетами за товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в условных единицах, вопросы возникают у организаций, определяющих налоговую базу "по отгрузке".
В главе 21 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС, отсутствует понятие и порядок учета суммовых разниц.
Так как аналогия в административных правоотношениях не применима, нельзя использовать понятия установленные главой 25 НК РФ относительно порядка формирования и учета суммовых разниц для целей исчисления НДС.
Следовательно, для целей исчисления НДС необходимо применять только положения, предусмотренные главой 21 НК РФ и первой частью НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 167).
Отражая в учете рублевый эквивалент стоимости товара (работ, услуг), выраженный в условных единицах, подлежащей оплате по договору в рублях, организация не знает фактический размер задолженности по договору, так как данный размер будет установлен позднее на определенную дату согласно условиям договора.
После надлежащих расчетов стоимость товара (работ, услуг), выраженная в условных единицах, определенная в рублях на соответствующую дату в соответствии с условиями договора, является фактической, в связи с этим стоимость товара, отраженная в бухгалтерском учете ранее, подлежит корректировке на величину возникающих положительных (отрицательных) суммовых разниц.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Пунктом 1 статьи 40 НК РФ определен общий принцип определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, в случае если по условиям договора оплата товаров производится в рублях в сумме эквивалентной соответствующей сумме в условных единицах, ранее начисленные на момент отгрузки суммы НДС корректируются исходя из фактически полученной выручки от реализации указанных товаров на основании пункта 4 статьи 166 НК РФ.
Поэтому организация, утвердившая в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, уменьшает (увеличивает) налоговую базу по НДС на сумму отрицательной (положительной) разницы, образовавшейся в связи с падением (ростом) курса по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара.
Негативными последствиями такой корректировки может являться то, что в случае выявления в последующих налоговых периодах суммы НДС, подлежащей доплате, на данную сумму могут быть начислены пени (за несвоевременно уплаченную сумму налога). А так как в налоговом законодательстве пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета, и не является мерой ответственности как в гражданском законодательстве, то отсутствие вины налогоплательщика не является основанием для освобождения от уплаты пени. Пеня не подлежит начислению только в случае наличия у налогоплательщика в соответствующий налоговый период переплаты суммы НДС в размере доначисляемого налога (либо в большем). Таким образом, наличие переплаты по НДС будет являться единственным основанием, исключающим начисление пени.

Порядок оформления счетов.фактур при возникновении суммовых разниц
Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, предусмотрены статьей 169 НК РФ. Обращаем внимание, что Правительству РФ предоставлено право только устанавливать порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (пункт 8 статьи 169 НК РФ), т.е. Правительство РФ не вправе устанавливать дополнительные требования к оформлению счетов-фактур, основания выставления и т.д.
Следовательно, при оформлении счетов-фактур необходимо руководствоваться только положениями статьи 169 НК РФ.
Согласно подпунктам 7 и 8 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:
- цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС;
- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога.
Также пунктом 7 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. По нашему мнению, положения пункта 7 статьи 169 НК РФ могут распространяться только на случаи, когда оплата поступает именно в иностранной валюте, а не в рублях.
Если по условиям договора цена товара (работы, услуги) выражена в условных единицах (иностранной валюте), при этом оплата осуществляется в рублях, то возможны два варианта оформления счета-фактуры.

Во-первых, указать цену товара в условных единицах (иностранной валюте). При этом в самом документе должен быть указан порядок перерасчета цены в рубли согласно условиям договора. В этом случае возможны претензии со стороны налогового органа со ссылкой на то обстоятельство, что налоговым законодательством право отражать стоимость товара (работы, услуги) в условных единицах в счете-фактуре не предусмотрено. В качестве возражения можно сослаться на системное толкование статьи 169 НК РФ, которая предписывает указывать цену товара по договору и разрешает отражать суммы в иностранной валюте, если обязательство выражено в иностранной валюте. Следовательно, отражая цену в условных единицах организация только указывает цену по договору. В этом случае, переоформлять счета-фактуры не требуется, т.к. цена, указанная в счете-фактуре, соответствует цене по договору. Но вместе с тем, возможны налоговые риски. Судебные споры по данному вопросу отсутствуют.
Во-вторых, указать цену (стоимость) в рублях, а при окончательном расчете, когда цена товара будет точно определена в рублях, переоформить счет-фактуру с указанием действительной стоимости по договору в рублях. Данный вариант имеет наименьший риск отрицательных последствий при подтверждении права на налоговый вычет по НДС (и при проведении налоговым органом проверки, и при рассмотрении дела в суде).

Позиция Минфина
Минфин РФ изложил свою позицию по данному вопросу в письме от 08.07.2004г. ≤ 03-03-11/114:
"В соответствии с пунктом 2 статьи 153 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), при определении налоговой базы по данному налогу выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).
Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, согласно указанным нормам главы 21 Кодекса, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.
Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".
В данном случае Минфином РФ не соблюдается принцип единообразного подхода при определении налоговой базы по НДС (у продавца) и определения размера налоговых вычетов (у покупателя).
В случае возникновения спорной ситуации с налоговым органом относительно порядка оформления документов с учетом вышеизложенной позиции, можно предположить, что шансы оспорить позицию Минфина РФ в судебном порядке весьма велики.


Голосов: 2 Средний бал: 4.00
Оцените статью: