В предлагаемом читателям материале дан краткий обзор спорных вопросов, касающихся исчисления налога на добавленную стоимость по основным средствам. Например, как правильно рассчитать налог при приобретении основных средств, используемых в как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности? Каков порядок принятия к вычету НДС по основным средствам, используемым при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт? Какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять к балансовой стоимости основного средства, передаваемого в счет оплаты за приобретенные товары? Когда принимать НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа? Когда можно возмещать сумму НДС, уплаченную налогоплательщиком по приобретенному основному средству, . после полной оплаты или по частям после частичной оплаты?
Проблемы, затронутые в статье, не новы и обсуждаются не первый год, однако однозначного ответа на них на данный момент дать невозможно. Автор постарался осветить каждый вопрос с различных точек зрения, приводя материалы арбитражной практики.
Основные средства, используются в как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности
Для предприятий, осуществляющих различные виды деятельности . как облагаемые НДС, так и не облагаемые, налог по основным средствам, использованным по данным операциям, учитывается в стоимости основных средств или принимается к вычету в пропорции (п. 2, 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождены от налогообложения, в общей сумме выручки (п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс не поясняет, какую сумму выручки следует брать при расчете: либо только объем выручки, отгруженный в отчетном периоде и отраженный на балансовом счете 90 в Отчете о прибылях и убытках (строка 010 формы ≤ 2), или этот объем выручки необходимо увеличить на стоимость реализованных основных средств и товарно-материальных ценностей, отражаемых в бухгалтерском учете на балансовом счете 91?
Минфин свою позицию по этому вопросу высказал в Письме от 10.03.05 ≤ 03-60-01-04/133, где в частности, говорится, что указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).
Того же мнения придерживается и налоговое ведомство, считая, что при расчете необходимо учитывать всю выручку от реализации, независимо от того, была она получена от уставной деятельности или нет (см. Письмо МНС РФ от 22.07.03 ≤ ВГ-6-03/807), отмечая, что расчет выручки не зависит от учетной политики организации, принятой в целях обложения НДС.
Что касается момента возмещения и включения НДС в первоначальную стоимость основных средств, используемых для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, то здесь дело обстоит следующим образом. Ту часть НДС, которая подлежит вычету, можно будет возместить только после оплаты и принятия основных средств на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В то же время согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, использованных при осуществлении операций, не облагаемых НДС, учитываются в стоимости таких основных средств. Слово "уплаченные" в приведенной формулировке отсутствует. Таким образом, суммы НДС учитываются в стоимости ОС независимо от факта оплаты этих средств.
Если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги), которые одновременно используются как при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не облагаемой НДС, то возникает вопрос: в каком порядке заполнять графы 7, 8а и 8б Книги покупок, если вычету подлежит только часть от общей суммы НДС, указанной в счете-фактуре? В этом случае счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им основным средствам регистрируются в Книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли НДС, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.
При этом в Книге покупок будет отражено:
. в графе 8б . сумма НДС, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика;
. в графе 8а . соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара;
. в графе 7 . сумма показателей граф 8а и 8б [1] .
Основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров
как на внутреннем рынке, так и на экспорт
Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому налог принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. Причем исключений в отношении НДС, уплаченного при приобретении основных средств, указанных в п. 3 ст. 172 НК РФ, не предусмотрено.
Если основное средство используется при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, то НДС, уплаченный при его приобретении, следует принимать к вычету следующим образом. Часть, которая приходится на долю использования основного средства на внутреннем рынке, принимают к вычету в тот момент, когда объект принят к учету (то есть по общему правилу), вторую часть налога, приходящуюся на долю использования основного средства для производства и (или) реализации экспортной продукции, . на основании отдельной декларации по НДС по ставке 0%, то есть лишь после того, как в инспекцию будут представлены документы, подтверждающие экспорт. Такое разъяснение дал Минфин РФ в Письме от 20.05.05 ≤ 03-04-08/125.
Следует заметить, что в данном письме ничего не говорится о том, каким образом эти части определять. В НК РФ прописан только общий порядок вычета НДС по основным средствам . "в полном объеме после принятия на учет", и у организации нет никаких оснований полагать, что эта норма не распространяется на основные средства, которые частично используются при экспортных операциях. Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в данной ситуации лучше не рисковать и не доводить дело до суда, а согласиться с Минфином. Методику разделения "входного" НДС нужно разработать самостоятельно и утвердить в приказе об учетной политике, например, делить НДС пропорционально выручке от экспортных и внутрироссийских операций.
Основные средства используются в расчетах
за приобретенные товары
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе основного средства) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
При этом в Налоговом кодексе не прописано, какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять к балансовой стоимости передаваемого имущества. Разъяснения даны в Письме ФНС РФ ≤ ММ-6-03/404[2] :
Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Учитывая изложенное, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество (в т.ч. сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет сумм налога по приобретенным им товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.
При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).
Пример 1.
По договору мены организация получает партию товаров в обмен на объект основных средств. Обычно аналогичная партия таких товаров приобретается организацией по цене 141 600 руб. (в том числе НДС . 21 600 руб.). Первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств . 150 000 руб., начисленная амортизация . 32 000 руб.
В учете организации выбытие объекта основных средств будет отражено следующими проводками:
