ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 08.09.05 ≤ 03-03-04/2/56
Вопрос: Просим Вас разъяснить, правомерно ли включение для целей налогообложения налогом на прибыль во внереализационные расходы суммы задатка, перечисленного банком другой стороне в доказательство заключения договора аренды помещения и в обеспечение его исполнения при условии, что договор аренды банк не заключил, а задаток в соответствии с пунктом 2 статьи 381 Гражданского кодекса Российской Федерации остался у стороны, получившей задаток.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 29.06.2005 ≤ 103/6-27-1536 по вопросу признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде задатка, перечисленного банком-арендатором организации-арендодателю в доказательство заключения договора аренды помещения, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 14 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В то же время при прекращении обязательства до начала его исполнения согласно нормам гражданского законодательства возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом.
Так, согласно пункту 2 статьи 381 Гражданского кодекса Российской Федерации, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны.
В этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у арендодателя (собственника предмета аренды) и как безвозмездно переданное имущество у банка.
Организация, оставившая согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации задаток, становится его собственником и в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса обязана включить сумму задатка как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Банк в этом случае должен рассматривать переданный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не должен учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А. И. Иванеев
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.09.05 ≤ 03-03-04/2/56
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 08.09.05 ≤ 03-03-04/2/56 налогоплательщику отказано в возможности признания в целях налогообложения прибыли суммы задатка, который остается у контрагента в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Почему? Все очень просто. В момент перечисления задаток является авансом и в силу п. 14 ст. 270 НК РФ в качестве такового не может быть учтен в качестве расходов. Когда организация не выполнила своих обязательств, сумма задатка, которая остается у потенциального контрагента, согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ является, по мнению финансового ведомства, безвозмездно переданным имуществом. В связи с этим организация, получившая задаток, должна включить его сумму в налогооблагаемую базу в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ как внереализационный доход, а организация, уплатившая его, не сможет отнести сумму задатка на расходы как безвозмездно переданное имущество в силу п. 16 ст. 270 НК РФ.
Читаешь это письмо и не устаешь удивляться тому, как легко финансовое ведомство в угоду фискальным интересам "играет" с гражданско-правовыми терминами. Задаток и аванс для автора письма это -одно и то же. Усомниться в правильности этого вывода автора письма заставили бы пп. 1 и 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 1 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики не учитывают доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Если бы законодатель поставил знак равенства между предварительной оплатой и задатком, то ему незачем было бы специально упоминать последний в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Такое понимание данных категорий законодателем дано и в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 32 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Возникает вопрос: почему автор письма сослался на пп. 14 ст. 270 НК РФ, а не на пп. 32 этой статьи? Неужели не дочитал? Он приводит слова из п. 2 ст. 381 ГК РФ: если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, видит лишь переход права собственности на сумму задатка к одному из контрагентов и не видит, или не хочет видеть, слова "ответственна". Разве оно не говорит о том, что задаток предполагает ответственность? Разве указывает на безвозмездный характер передачи имущества? Каждому бухгалтеру известно, что безвозмездная передача имущества может осуществляться в форме договора дарения.
В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, то есть сделка признается притворной. Таким образом, одним из квалифицирующих признаков договора дарения является безусловность передачи вещи. Разве о безусловной передаче вещи идет речь в анализируемой ситуации?
В связи с тем, что право собственности переходит позже, чем передан задаток, то очевидно, что речь должна идти о договоре дарения в форме обещания дарения в будущем. В соответствии с п. 2 ст. 571 ГК РФ обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (пункт 2 статьи 574), и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.
Разве в анализируемой нами ситуации стороны заключали подобный договор? Нет. Они в письменной форме заключили соглашение о задатке, как требует п. 2 ст. 380 ГК РФ, а не договор дарения в той или иной его форме.
Возникает вопрос: почему, выбирая между безвозмездной передачей имущества и гражданско-правовой санкцией, финансовое ведомство склоняется к первой? Почему не идет в своих рассуждениях дальше и не признает и неустойку (штрафы, пени) безвозмездной передачей имущества? Ответ очевиден. В пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ названы расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. И тут не поспоришь.
Отсутствие в данном подпункте слова "задаток" открывает для фискалов "радужные" перспективы поправить дела бюджета за счет этих платежей. Но для того чтобы разобраться в проблеме, мы должны понять, чем отличается неустойка (штрафы, пени) от задатка. На каком основании при квалификации неустойки (штрафа, пени) никогда не возникнет вопрос об ее определении как санкции, чего нельзя сказать о задатке. Налоговое законодательство не раскрывает понятий штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.
Штрафы и пени являются формой гражданско-правовой неустойки (ст. 330 ГК РФ). Но названы ли они в гражданском законодательстве санкциями? Анализ Гражданского кодекса позволяет сказать, что неустойка (штрафы, пени) не упоминаются в таком качестве. Неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательства, но это обстоятельство не мешает законодателю определить ее в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как санкцию. Более того, в этом подпункте в качестве внереализационных расходов названы не только штрафы и пени, но и иные санкции. Очевидно, что законодатель при отнесении той или иной суммы к санкциям за нарушение договорных или долговых обязательств в Налоговом кодексе во главу угла поставил не факт ее называния в таком качестве в Гражданском кодексе (в противном случае он не перечислил бы их в пп. 13 п. 1. ст. 265 НК РФ). Законодатель относит к санкциям суммы, которые носят штрафной характер. Штрафной характер штрафа и пени сомнений не вызывает.
Попробуем разобраться в юридической сущности задатка. Для этого сравним, чем отличается неустойка (штраф, пени) и задаток с точки зрения гражданского законодательства.
| | Неустойка (штраф, пени) | Задаток |
| Глава ГК РФ | Гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" | Гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" |
| К чему относится | К способу обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ) | К способу обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ) |
| Форма соглашения | В письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ) | В письменной форме независимо от суммы задатка (п. 2 ст. 380 ГК РФ) |
| За что взыскивается | За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 330 ГК РФ) | За неисполнение договора (п. 2 ст. 381 ГК РФ) |
Интересно, какую разницу финансовое ведомство усмотрело между неустойкой и задатком, остающимся у стороны, получившей задаток? Что заставило его усомниться в штрафном характере задатка? Автор письма видит, что задаток выполняет функцию аванса. Но и в ст. 251, и в ст. 270 НК РФ законодатель посвятил задатку отдельный пункт. Это говорит о том, что между авансом и задатком имеется существенное различие. Гражданская доктрина говорит о трех функциях задатка:
-доказательственной;
-платежной;
-обеспечительной (штрафной).
При этом именно в обозначенном нами порядке и реализуется каждая функция. Доказательственная функция задатка заключается в том, что его выдача и получение являются безусловным доказательством наличия между сторонами договорных обязательств. Доказательственная функция в отличие от других является единственной, которая существует в каждом конкретном случае. Платежная функция задатка имеет место при исполнении сторонами договорных обязательств .
В анализируемой нами ситуации исполнение обязательств не началось, следовательно, задаток не перешел в категорию аванса. Поэтому законодатель и поместил задаток и аванс (предварительную оплату) в разные пункты соответствующих статей Налогового кодекса. Но главной функцией задатка гражданско-правовая доктрина называет именно третью, обеспечительную (штрафную) функцию. Потеря задатка одной или возвращение его другой стороне в двойном размере составляет суть обеспечительной функции задатка. В этом качестве задаток и его обеспечительная функция носят штрафной характер . Обеспечительная функция задатка проявляется только при неисполнении сторонами договорного обязательства .Таким образом, лишь в случае неисполнения стороной договорного обязательства задаток становится санкцией. Именно санкцией, а не безвозмездной передачей имущества, как это старается представить автор письма.
Слабость аргументации Минфина лежит, что называется, на поверхности. Предположим, что ответственна за неисполнение договора сторона, получившая задаток. В силу п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. По логике автора письма, эта сумма также должна быть признана безвозмездной передачей. А как же иначе? Юридическая сущность этой суммы, в случае неисполнения обязательства, точно такая же, как и у суммы первоначального задатка. Но зачастую эту "безвозмездно передаваемую" сумму одаряемому (так называется сторона по договору дарения) приходится взыскивать через суд. Не знаю, как чиновники из Минфина, но мы бы не осмелились признать эту сумму безвозмездно переданным имуществом, как этого требует п. 16 ст. 270 НК РФ. Впрочем, зачастую и сторона, ответственная за неисполнение обязательства и перечислившая задаток по доброй воле, сумма которого в силу закона остается у другой стороны, впоследствии предпринимает яростные попытки отсудить эту сумму, признавая ее в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ не задатком, а авансом.
Но эти очевидные обстоятельства автор письма не замечает. Как не замечает он и норму, содержащуюся в абз. 2 п. 2 ст. 381 ГК РФ, согласно которой сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка. Следовательно, согласно логике Минфина налогоплательщик сначала должен признать сумму задатка как безвозмездно полученное имущество и сразу же уменьшить размер своих возможных требований по возмещению убытков на сумму этого "подарка", как требует закон. Задумаемся, разве законодатель прописал бы в законе это правило, если бы, как и Минфин, признал задаток безвозмездно полученным (переданным) имуществом? Очевидно, что нет.
Предыдущий комментарий был посвящен Письму Минфина РФ от 12.08.05 ≤ 03-03-04/1/166, в котором финансовое ведомство усмотрело штрафной характер в повышенном тарифе за сверхлимитное потребление воды. Согласитесь, для того, чтобы увидеть санкцию в тарифе, чиновнику из финансового ведомства пришлось проявить куда большую фантазию, чем в случае признания санкцией суммы задатка.
Задатку в Гражданском кодексе посвящены всего две статьи, прочитав которые, автор письма должен был бы по крайней мере усомниться в правильности своих выводов и продолжить анализ, но нет. Видимо, фискальные интересы не требовали глубокого анализа.
