В конце года фирма, в чьем штате имеются высокооплачиваемые специалисты, неизбежно сталкивается с проблемой так называемого регрессионного ЕСН. Порядок расчета и уплаты налога по такой шкале имеет определенные нюансы, которые зависят от конкретной ситуации. Разбираться в них следует каждому бухгалтеру.
Для начала несколько слов о том, что же представляет собой регрессивная шкала расчета единого социального налога. Согласно статье 241 Налогового кодекса по четко установленной ставке 26 процентов облагаются лишь те доходы каждого работника, которые нарастающим итогом с начала года не превысили 280 000 рублей. Для всех сумм свыше установлены другие цифры: 72 800 рублей плюс 10 процентов с суммы, превышающей 280 тысяч рублей, для доходов от 280 001 до 600 000 рублей, и 104 800 плюс 2 процента с суммы, превышающей 600 000, . для работника, чья зарплата достигла, как минимум, 600 001 рубля.
Отметим также, что еще сравнительно недавно возможность применения регрессивной шкалы по ЕСН зависела от определенных обстоятельств, указанных в пункте 2 статьи 241 Налогового кодекса. Однако в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2004 г. ≤ 70-ФЗ данный пункт утратил силу. А это означает, что в настоящий момент Кодекс содержит прямую ссылку на то, что фирма, выплачивающая своим работникам высокую зарплату, должна руководствоваться именно "регрессивным" порядком расчета налога. Об обязательности применения регрессивной шкалы ЕСН сообщается и в письме ФНС от 1 февраля 2005 г. ≤ ММ-6-05/72.
Правда, сам расчет ЕСН по сниженным ставкам из второй части таблицы, представленной в статье 241 Кодекса, связан с некоторыми нюансами, которые в зависимости от ситуации могут поставить бухгалтера в затруднительное положение. Рассмотрим их подробнее.
"Нарастающий итог" и реорганизация
Пожалуй, одним из самых распространенных в связи с применением регрессивного ЕСН является вопрос о том, как следует рассчитывать пресловутый "нарастающий итог" по доходам сотрудников организаций, претерпевших в течение года реорганизацию.
Что же при этом происходит? После реорганизации фирма перестает существовать как прежнее юридическое лицо, и ей присваивают новый ИНН. То есть получается, что сумма прежних выплат по налогу теряется и чтобы воспользоваться правом на регресс, ей придется заново достигнуть установленного лимита в 280 тысяч рублей на каждого работника.
При этом данное правило распространяется как на реорганизацию в форме выделения, так и на присоединение. Подтверждение тому . два письма Минфина, посвященных данным темам . от 18 мая 2005 г. ≤ 03-03-01-04/1/268 и от 29 апреля 2005 г. ≤ 03-05-02-04/85. То же самое касается и смены организационно-правовой формы предприятия (письмо Минфина от 6 мая 2005 г. ≤ 03-05-02-04/94).
И тут появляется один интересный нюанс: бухгалтеру следует внимательно отнестись к учету персонала "оставшейся" компании, то есть той организации, к которой присоединилась или из которой выделилась новая фирма. Ведь часть работников продолжают трудиться в ней же, следовательно, налоговая база по ним так и должна суммироваться с начала года.
Похожие вопросы вызывает и ситуация, когда фирма открывает обособленное подразделение, и часть сотрудников из головной компании отправляются работать туда. Как быть с расчетом годовой зарплаты таких работников? Ответ на этот вопрос содержится в письме МНС от 4 августа 2004 г. ≤ 28-11/51168.
Из документа следует, что расчет зарплаты сотрудников на предмет применения регрессивных ставок ЕСН должен производиться по организации в целом, независимо от того, исполняет ли ее подразделение обязанность по уплате ЕСН и представляет ли по месту своего нахождения соответствующие декларации. А это означает, что переход работника из головной организации или из одного подразделения в другое не влияет на условия для применения регрессивных ставок ЕСН.
Правда в этом случае филиалу или представительству придется обосновать уплату налога по льготным условиям. Для этого в налоговую инспекцию следует представить копию индивидуальной карточки, которая велась по перешедшему сотруднику в головной организации и в обособленном подразделении.
Отсутствие ЕСН не повод отказываться от регрессии
Регрессивная шкала применяется не только по ЕСН в целом, но и по взносам в Пенсионный фонд. Этот момент особенно интересен для тех фирм или предпринимателей, которые применяют УСН или ЕНВД. Как таковой ЕСН они не платят, но тем не менее вполне могут воспользоваться заложенной в расчете этого налога регрессивной шкалой.
Дело в том, что объектом обложения пенсионными взносами и базой для их начисления является как раз налоговая база по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. ≤ 167-ФЗ). Так что в том, что и "вмененщики", и "упрощенцы" имеют право на регрессию, никаких сомнений не возникает.
Однако и для этих режимов налогообложения в применении такой шкалы есть определенные нюансы: в ЕНВД это совмещение деятельности, а в УСН . переход на общие налоги при превышении возможного порога годового дохода.
Сочетаем несочетаемое
Итак, занимаясь не только "вмененными" видами деятельности, фирма вынуждена платить по одним традиционные налоги, в том числе и ЕСН, а по другим . ЕНВД. При этом пенсионные взносы начисляются по всем сотрудникам, независимо от сферы их работы в данной организации. О том, как их рассчитать, говорится в письме Минфина от 27 мая 2005 г. ≤ 03-05-02-04/103.
Из письма следует, что пенсионные взносы надо рассчитать на основании суммы полного заработка работника, занятого сразу в нескольких видах деятельности фирмы. После этого следует отдельно установить, какая величина полагается к уплате в ПФР по деятельности, находящейся на общей системе обложения, и полученную цифру вычесть из ЕСН.
При этом чиновники особо отмечают, что метод, согласно которому сначала распределяются выплаты работникам пропорционально выручке по видам деятельности, а лишь потом по каждой из них определяется величина взносов, ошибочен. Пользуясь таким способом расчета, фирма завышает суммы к уплате в ПФР.
В то же время у фирмы, которая пользуется методикой, предложенной министерством, проблем с расчетом нарастающего итога по зарплате сотрудников и с правомерностью применения сниженной ставки ЕСН не возникнет. Тем более что чиновники сами признают: регрессивные тарифы действуют для общей суммы вознаграждений, что следует из закона ≤ 167-ФЗ.
Слетели с "упрощенки"? Не беда!
Как уже было сказано выше, находясь на "упрощенке" и выплачивая высокие зарплаты сотрудникам, фирмы могут применять регрессивную шкалу по взносам, которые они уплачивают в Пенсионный фонд. Однако особого внимания заслуживает проблема перехода на общую систему налогообложения при превышении лимитов по доходам и связанный с этим расчет налоговой базы по ЕСН.
С одной стороны, будучи на "упрощенке", фирма ЕСН не платила. Следовательно, начинать суммировать выплаты для применения льготной ставки налога она должна в том квартале, в котором потеряла право на применение УСН. Скорее всего, именно на таком подходе будут настаивать инспекторы.
Однако, воспользовавшись таким методом, бухгалтер рискует столкнуться с одной проблемой. Дело в том, что рассчитывать налоговую базу по налогу и по пенсионным взносам придется отдельно, что автоматически приведет к необходимости применять две разные шкалы регрессии. А в этом случае нарушается порядок заполнения индивидуальной карточки работника по начисленным выплатам, суммам начисленного ЕСН и страховых взносов.
Так что более логичным в такой ситуации выглядит другой подход, согласно которому за "отправную точку" для применения регрессии по ЕСН следует принимать 1 января. В этом случае расхождений по индивидуальной карточке не будет.
Основание для такого способа расчетов . статья 240 Налогового кодекса, согласно которой налоговым периодом по ЕСН является календарный год. Кроме того, ссылка на применение регрессии именно с начала года содержится и в самой статье 241 Кодекса. В то же время не стоит забывать, что базой как по пенсионным взносам, так и по ЕСН являются выплаты и вознаграждения, начисленные работнику за налоговый период, то есть также за календарный год. Других требований законодательство не выдвигает.
Правда в связи с этим нелишне отметить, что арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Так что исход дела в случае, если с налоговиками вдруг возникнет спор на эту тему, предсказать трудно.
Трудовой договор после увольнения
И, наконец, рассмотрим довольно редкую, но все же возможную ситуацию, когда в течение года сотрудник увольняется, а спустя некоторое время возвращается работать в ту же организацию.
Исходя из норм статьи 237 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае базу по ЕСН или пенсионным взносам следует рассчитывать с начала года, независимо от того факта, что сотрудник был уволен, и затем вновь вышел на старое место работы. Ведь здесь речь идет об одном и том же физическом лице.
Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 24 мая 2005 г. ≤ 03-05-02-04/100. В нем финансисты разрешили суммировать заработки сотрудника до увольнения и после повторного трудоустройства, а после достижения отметки в 280 тысяч рублей . применять регрессивную шкалу. Финансисты также напомнили в документе, что порядок заполнения карточек учета соцналога не предполагает заведение новой карточки на работника, с которым подписан новый контракт (приказ МНС от 27 июля 2004 г. ≤ САЭ-3-05/443).
