Федеральным законом от 22.07.05 ≤119-ФЗ внесены значительные изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Изменения, в частности, коснулись порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Почти все изменения вступают в силу с 1 января 2006г.
Определение момента начисления НДС
Вероятно, наиболее значимым изменением можно назвать установление единого момента определения налоговой базы . момента отгрузки товаров, работ, услуг. В данном случае речь идет исключительно о реализации и не рассматривается случай предварительной оплаты и т.п., когда моментом определения налоговой базы устанавливается дата получения такой оплаты.
Те организации, которые работали и ранее методом "по отгрузке", не почувствуют никаких изменений в порядке определения налоговой базы. Сложнее предстоит организациям в настоящее время работающим методом "по оплате". Налогоплательщику вменяется в обязанность проведение инвентаризации дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения (ст. 2 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). Таким образом, организация в аналитическом учете подтвердит или, если ранее не было учтено, зафиксирует суммы дебиторской задолженности и предъявленного покупателю налога на добавленную стоимость. По мере погашения дебиторской задолженности операции по реализации таких товаров, работ, услуг, имущественных прав включаются в налоговую базу, т.е. фактически по операциям предыдущих периодов порядок применения метода "по оплате" сохраняется. Особо стоит отметить, что законодатель отдельно указал, что считается в данном случае моментом оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Также стоит обратить внимание, что если до 1 января 2008г. дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Пример 1
ООО "Альфа" в декабре 2005г. отгрузило товар ООО "Омега" на сумму 118000 руб. (НДС . 18000 руб.), ООО "Бета" на сумму 59000 руб. (НДС . 9000 руб.), ООО "Гамма" на сумму 236000 руб. (НДС . 36000 руб.). В декабре 2005г. получен собственный вексель от ООО "Омега" на сумму 118000 руб., который был передан третьему лицу в мае 2006г. по номинальной стоимости. В январе 2007г. поступили денежные средства от ООО "Бета" в сумме 59000 руб., в августе 2008г. - от ООО "Гамма" в сумме 236000 руб. Момент определения налоговой базы в соответствии с принятой учетной политикой установлен "по оплате".
Операции по отгрузке товаров покупателям отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
413000 руб. отгружена продукция покупателям;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 76-5 "НДС отложенный"
63000 руб. начислен отложенный НДС по отгруженной продукции.
В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" исчисляет НДС в момент оплаты:
май 2006г. (дата передачи векселя покупателя третьему лицу)
Д-т сч. 76-5 "НДС отложенный"
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
18000 руб. начислен НДС, причитающийся уплате в бюджет;
январь 2007г. (дата поступления денежных средств от покупателя)
Д-т сч. 76-5 "НДС отложенный",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
9000 руб. начислен НДС, причитающийся уплате в бюджет.
Несмотря на то, что денежные средства были получены от ООО "Гамма" только в августе 2008г. ООО "Альфа" начисляет НДС в первом отчетном периоде:
январь 2008г. (или март 2008г.)
Д-т сч. 76-5 "НДС отложенный",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
36000 руб. начислен НДС, причитающийся уплате в бюджет.
Порядок применения налоговых вычетов
Еще одним новшеством в порядке исчисления НДС стало изменение в порядке применения налоговых вычетов. Теперь для их применения в общем случае не требуется оплата поставщику. Достаточным основанием для применения вычетов являются предъявленные поставщиком счета-фактуры.
По состоянию на 31 декабря 2005г. организации обязаны провести инвентаризацию кредиторской задолженности, чтобы определить задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в порядке, аналогичном при определении дебиторской задолженности.
Налогоплательщики, определявшие налоговую базу методом "по отгрузке", производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006г., в первом полугодии 2006 года равными долями. Для тех, кто определял налоговую базу методом "по оплате" сохраняется действующий порядок до 1 января 2008г., т.е. принять налог, предъявленный продавцами, можно только после его оплаты. Если до 1 января 2008г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Фактически введенный порядок в общем случае превращает счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" в транзитный, т.е. сумма налога, предъявленная поставщиком, сразу же будет списываться в качестве налоговых вычетов. Целесообразно, тем не менее, продолжать вести этот счет, поскольку существуют особые порядки применения вычетов, и кроме того, счета-фактуры, являющиеся основанием для принятия к вычету налога, могут быть получены в ином налоговом периоде, чем отражена сумма налога от продавца. А как известно, счет-фактура является обязательным документом для принятия налога к вычету.
Налог на добавленную стоимость и авансы полученные.
Необходимо отметить, что суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ не включаются в налоговую базу (п. 9 ст. 154 НК РФ). Действующий в настоящее время порядок вызывал много вопросов и противоречил сути НДС как косвенного налога. В отличие от реализации товаров, работ, услуг с применением налоговых ставок, отличных от нулевой, в составе авансового платежа от покупателя не поступает налог на добавленную стоимость, ведь в составе цены его нет. В результате налогоплательщик производил уплату налога за счет собственных средств и, кроме того, не имел права получить вычет по налогу, уплаченному поставщику.
К сожалению, законодатель не оговорил, в какой момент можно принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, полученных в счет экспортных поставок до 1 января 2006г., момент определения налоговой базы по которым произойдет уже после указанной даты. Позицию налоговых органов можно предположить уже сейчас. Скорее всего, налогоплательщик будет иметь право на этот вычет только в момент определения налоговой базы по таким поставкам. Это связано с тем, что согласно принципам действия актов законодательства о налогах и сборах, последние могут иметь обратную силу в некоторых случаях только, если это прямо в них предусмотрено. Федеральным законом ≤119-ФЗ такое не предусмотрено, и специально порядок применения данного вычета не оговорен.
В числе счастливчиков оказались и те налогоплательщики, у которых длительность производственного цикла составляет свыше шести месяцев, поскольку они имеют право определять в качестве момента начисления НДС день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Правда определять товары, работы, услуги, у которых такой цикл будет Правительство РФ в своем перечне. Более того, для реализации данного права налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщик, изготовитель товаров (работ, услуг), предоставляет в налоговые органы налоговую декларацию, а также контракт с покупателем или копию контракта, документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Налогоплательщикам следует осторожно подходить к реализации своего права на возможность определения налоговой базы на дату отгрузки, поскольку в данном случае и налоговые вычеты можно применить исключительно на дату отгрузки, что не всегда может быть выгодно.
Еще одной возможной проблемой может быть спор относительно статуса производителя товаров (работ, услуг), поскольку только они имеют право на применение такого порядка. Эта проблема может коснуться и организаций, осуществляющих операции с давальческим сырьем, привлекающих подрядчиков и субподрячиков и прочее.
В остальном порядок исчисления налога с полученных авансовых платежей остался практически без изменений. Были уточнены формулировки: теперь день оплаты, частичной оплаты (в том числе в форме авансовых платежей) признаются моментом оплаты вместо существующей формулировки "налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей". Существующая формулировка представляет собой противоречие, ведь налог определяется как произведение налоговой базы на налоговую ставку, налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения, а объектом налогообложения являются операции по реализации. Включение же авансов фактически приводило к появлению нового объекта . получение денежных средств. Именно это и пытались доказать налогоплательщики в арбитражных судах, например, дело ОАО "Камаз" (определение Конституционного суда РФ от 25.01.05 ≤ 32-О). Новая формулировка не снимает это противоречие, но практически исключает возможность оспорить данное положение, поскольку в таком случае никаких увеличений налоговой базы не происходит - указан момент ее определения.
Исчисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления
Изменился порядок исчисления налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления. Напомним, что в действующей редакции моментом определения налоговой базы являлся день принятия на учет соответствующего объекта. После вступления в силу поправок в гл. 21 НК РФ, определенных в Федеральном законе ≤ 119-ФЗ, моментом определения налоговой базы будет являться последний день месяца каждого налогового периода.
Пример 2
Организация планирует выполнять строительно-монтажные работы для собственного потребления в I квартале 2006 года. Согласно смете и поэтапному плану стоимость работ составит: в январе - 100000 руб., в феврале . 120000 руб., в марте . 80000 руб. В апреле объект основных средств вводится в эксплуатацию.
Согласно действующему порядку НДС в сумме 54000 руб. ((100000 руб. + 120000 руб. + 80000 руб.) * 18%) должен быть начислен только в апреле, в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Но поскольку работы будут производиться уже после вступления в силу изменений, организация отразит в учете эти операции следующим образом:
январь 2006 года
Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", сч. 10 "Материалы", сч. 76 "Расчеты с раными дебиторами и кредиторами"
100000 руб. отражена стоимость работ по строительству объекта основных средств в составе внеоборотных активов;
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
18000 руб. (100000 руб. * 18%) начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ.
Операции по строительству объекта основных средств для собственного потребления в феврале и марте 2006 года будут отражены аналогичными записями.
апрель 2006 года
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"
300000 руб. (100000 руб. + 120000 руб. + 80000 руб.)
принят к учету объекта основных средств по первоначальной стоимости.
Также следует сказать, что отменено правило принятия НДС к вычету после принятия имущества на учет в составе основных средств. Теперь вычеты по налогу при приобретении основных средств производятся в общем порядке, что, безусловно, для налогоплательщика является положительным моментом как с точки зрения исчисления налога, так и с точки зрения организации налогового учета. Это изменение имеет переходные положения.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в установленном порядке (п. 1 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). То есть в этом случае действует существующий порядок, за исключением того, что не требуется уплата налога подрядчику. Следует обратить внимание на то, что имеется некоторое противоречие с переходными положениями, касающимися права на использование вычетов по товарам (работам, услугам), неоплаченным по состоянию на 1 января 2006г. Целесообразно принимать к вычету НДС уже после постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, поскольку это прямо прописано в переходных положениях и является особой операцией с особыми правилами.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в период с 1 января 2005г. до 1 января 2006г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (п. 4 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ).
Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). Вычеты таких сумм налога производятся после уплаты в бюджет НДС (ст. 173 НК РФ).
Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2005г. включительно по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных в течение 2005 года (по состоянию на 31 декабря 2005г. включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005г. (п. 6 ст. 3 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога (ст. 173 НК РФ).
Пример 3
По состоянию на 1 января 2006г. объем вложений в объекты незавершенного капитального строительства составляет 10000000 руб., причем до 1 января 2005г. осуществлено вложений на сумму 6000000 руб. (НДС составляет 1080000 руб.), в 2005г. объем вложений составил 4000000 руб. (НДС . 720000 руб.). Объект вводится в эксплуатацию в июне 2006г.
Ежемесячно в течение периода с января по май 2006 года организация принимает к вычету по 60000 руб. (720000 руб. : 12 мес.). Следовательно, за пять месяцев сумма НДС, подлежащая вычету, составит 300000 руб. Эта операция отражается следующим образом:
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
60000 руб. принят к вычету НДС.
В июне 2006 года операции по принятию объекта к учету и списанию НДС отражаются следующими записями:
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"
10000000 руб. принят к учету объект основных средств по первоначальной стоимости;
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
1080000 руб. принят к вычету НДС, предъявленный до 1 января 2005г.;
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
420000 руб. (720000 руб. . 300000 руб.) принят к вычету НДС, предъявленный в 2005г., и не списанный в предыдущие налоговые периоды 2006г.
Однозначно не прописан вариант, как быть с вычетами, если объект продолжает достраиваться и в 2006 году. Целесообразно суммы налога, предъявленные в 2006 году, принимать к вычету в общем порядке, поскольку переходные положения прямо указывают особый порядок по налогу, предъявленному до 1 января 2006г. и не содержат специальных оговорок в части вычетов с момента вступления в силу изменений.
Пример 4
Условия аналогичны условиям примера 3. Сумма НДС, предъявленного по товарам для осуществления строительно-монтажных работ до 1 января 2005г., составляет 500000 руб., в 2005г. - 300000 руб. Объект основных средств вводится в эксплуатацию в июне 2006г.
Операции по начислению налога отражаются в учете организации следующими бухгалтерскими записями:
декабрь 2005г.
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
720000 руб. исчислен налог со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2005г.;
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
300000 руб. принят к вычету НДС, предъявленный в 2005г.;
июнь 2006 года.
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"
10000000 руб. принят к учету объект основных средств по первоначальной стоимости;
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
1080000 руб. исчислен налог со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных до 2005г.;
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
500000 руб. принят к вычету НДС, предъявленный до 2005г.
Также, конкретно не прописано, как быть с налогом, если объект продолжает достраиваться в 2006 году. В данном случае действует новый порядок, т.е. НДС со стоимости строительно-монтажных работ подлежит исчислению, а сумма налога, предъявленного по товарам, подлежит вычету в общем порядке.
Порядок налогообложения имущественных прав и восстановления НДС
Изменения коснулись и порядка налогообложения имущественных прав, которые в действующей редакции вызывали многочисленные вопросы. Наконец, поставлена точка в вопросе налогообложения при передаче имущественных прав по договорам долевого участия в строительстве жилых домой и т.п. Не секрет, что многие компании в счет поставок своих товаров, работ, услуг приобретают жилые помещения. При этом оформляется это договорами долевого участия. Затем такая доля уступается, как правило, физическим лицам. И получается, что налогоплательщик дважды подпадает под налогообложение: первый раз со стоимости реализованных товаров, работ, услуг и второй раз - при уступке доли.
В новой редакции законодатель внес ясность, полностью переписав ст. 155 НК РФ об особенностях определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Теперь при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Кроме этого, в текст гл. 21 НК РФ добавлены указания о налогообложении имущественных прав. Действующая редакция Налогового Кодекса включала передачу имущественных прав в объект налогообложения, однако далее всюду речь шла о товарах, работах, услугах, в которые имущественные права не входят. И получалось, что, имея объект налогообложения, порядок исчисления налога четко прописан не был.
Поставлена точка и в многочисленных вопросах относительно передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал. Указанная операция не является реализацией (ст. 39 НК РФ), соответственно и облагаться НДС она не должна. Пользуясь этим, налоговые органы требовали налогоплательщика восстанавливать ранее принятый по такому имуществу НДС к вычету. При этом арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщика и подтверждала, что НДС восстановлению не подлежит (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 ≤ 7473/03). Новая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ закрепляет обязанность по восстановлению налога (п. 19 ст. 1 Федерального закона ≤ 119-ФЗ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Тот факт, что не учитывается переоценка, является вполне логичным, поскольку речь идет именно о восстановлении налога, ранее принятого к вычету. В тоже время теперь налогоплательщику необходимо обеспечить возможность определения такой суммы.
Пример 5
ООО "Орион" в 2003г. приобрело основное средство за 120000 руб., в т.ч. НДС . 20000 руб. Прочие расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость, составили 10000 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2003г. Норма амортизации установлена при приобретении в размере 20% в год. По состоянию на 1 января 2004г. в результате переоценки стоимость увеличена на 5%, по состоянию на 1 января 2005г. увеличена еще на 5%, по состоянию на 1 января 2006г. стоимость снижена на 15%. В мае 2006г. ООО "Орион" передает основное средство в качестве взноса в уставный капитал.
В бухгалтерском учете ООО "Орион" операции по переоценке и вкладу в уставный капитал будут отражены следующими записями:
июнь 2003г.
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
100000 руб. отражена стоимость основного средства;
Д-т сч. 19-1 "НДС при приобретении основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
20000 руб. начислен НДС по приобретенному основному средству;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
120000 руб. произведена оплата поставщику;
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
10000 руб. отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением основного средства;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
110000 руб. принят к учету объект основных средств по первоначальной стоимости;
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",
К-т сч. 19-1 "НДС при приобретении основных средств"
20000 руб. принят к вычету НДС по приобретенному основному средству;
июнь . декабрь 2003г.
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
11000 руб. ((110000 руб. * 20%) : 12 мес. * 6 мес.)
начислена амортизация;
на 1 января 2004г.
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 83 "Добавочный капитал"
5500 руб. (110000 руб. * 5%)
отражена дооценка основного средства;
Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
550 руб. (11000 руб. * 5%)
произведена переоценка начисленной амортизации;
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
23100 руб. ((110000 руб. + 5500 руб.) * 20%)
начислена амортизация.
Переоценка, проводимая по состоянию на 1 января 2005г., отражается аналогично. Таким образом, стоимость основного средства увеличится на 5775 руб. (115500 руб. * 5%), амортизационные отчисления . на 1732,50 руб. ((11000 руб. + 550 руб. + 23100 руб.) * 5%). Общая сумма амортизации, начисленной за 2005г. составит 24255 руб. ((110000 руб. + 5500 руб. + 5775 руб.) * 20%).
В результате переоценки, проводимой на 1 января 2006г., стоимость основного средства уменьшится на 18191,25 руб. ((110000 руб. + 5500 руб. + 5775 руб.) * 15%), амортизационные отчисления . на 9095,63 руб. ((11000 руб. + 550 руб. + 23100 руб. + 1732,50 руб. + 24255 руб.) * 15%). Общая сумма амортизации, начисленной за период с января по апрель 2006 года, составит 8590,31 руб. ((110000 руб. + 5500 руб. + 5775 руб. . 18191,25 руб.) * 20% : 12 мес. * 5 мес.).
Выбытие объекта основных средств и восстановление ранее уплаченного НДС отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01-1 "Основные средства в эксплуатации"
103083,75 руб.
списано основное средство по восстановленной стоимости;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",
К-т сч. 01-2 "Выбытие ОС"
60132,18 руб. (11000 руб. + 550 руб. + 23100 руб. + 1732,50 руб. + 24255 руб. - 9095,63 руб. + 8590,31 руб.)
списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",
К-т сч. 01-2 "Выбытие ОС"
42951,57 руб. (103083,75 руб. . 60132,18 руб.)
отражено вложение в уставный капитал.
Необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет. Для этого необходимо определить условно начисленную амортизацию без учета переоценок. Этот показатель рассчитывается как произведение первоначальной стоимости на норму амортизации в месяц и на количество месяцев эксплуатации. По условию примера он составит 64166,67 руб. (110000 руб. *20% : 12 мес. * 35 мес.). Затем необходимо определить остаточную стоимость выбывающего основного средства, которая равна 45833,33 руб. (110000 руб. . 64166,67 руб.).
Сумма НДС ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учета переоценок составит 8333,33 руб. (20000 руб. : 110000 руб.* 45833,33 руб.):
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения",
К-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
8333,33 руб. восстановлен НДС.
Следует обратить внимание, что простое применение ставки в размере 18% приведет к неверной сумме налога, поскольку на момент принятия основного средства к учету действовала ставка в размере 20%, и именно по этой ставке налог был принят к вычету.
Для правильного расчета следовало бы исключить и дополнительные расходы, включенные в первоначальную стоимость основных средств, но поскольку они амортизируются в таком же порядке, то на величину налога она не влияет. Сложнее обстоит дело, когда дополнительные расходы также включали НДС, или НДС был исчислен со стоимости строительно-монтажных работ, которые помимо прочего подпадают под действие переходных положений.
Отдельно хотелось бы остановиться на порядке отражения восстановленной суммы налога в составе финансовых вложений. Согласно новой редакции Налогового кодекса суммы восстановленного НДС подлежат вычету у принимающей стороны, поэтому фактически эти суммы являются вложением в уставный капитал. Принимающая сторона отражает финансовые вложения следующим образом:
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
42951,57 руб. отражен вклад в уставный капитал;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
42951,57 руб. принято к учету основные средство;
Д-т сч. 19-1 "НДС по приобретенным основным средствам",
К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
8333,33 руб. отражен НДС по приобретенному основному средству.
Сумма НДС по основному средству, переданному в уставный капитал, определяется сторонами в акте приема-передачи имущества.
Новая редакция предусматривает восстановление налога[1] и в случаях реорганизации предприятий, при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, в случае применения специальных режимов в форме упрощенной системы налогообложения или налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
[1] Порядок определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, аналогичен рассмотренному в примере 5
