ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 18.10.05 ≤ 03-11-02/52
Министерство финансов Российской Федерации в связи с поступающими запросами по вопросу учета в 2006 году расходов на сооружение, изготовление основных средств, произведенных в 2005 году организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения или организациями, переходящими с 1 января 2006 года с иных режимов налогообложения, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 ≤ 101-ФЗ) начиная с 1 января 2006 года налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы на сооружение, изготовление основных средств.
В соответствии с новой редакцией подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса расходы в отношении сооруженных, изготовленных основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В соответствии с новой редакцией подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса в отношении сооруженных, изготовленных основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств будет включаться в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы будут приниматься за отчетные периоды равными долями.
В случае если налогоплательщик перейдет на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств будет учитываться в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 Кодекса.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, будет учитываться в расходах в соответствии со статьей 346.16 Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.
В случае реализации (передачи) сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их сооружение, изготовление в составе расходов в соответствии с главой 26.2 Кодекса (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их сооружения, изготовления налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на сооружение, изготовление до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Согласно новому пункту 4 статьи 346.16 Кодекса с 1 января 2006 года в состав основных средств в целях статьи 346.16 Кодекса будут включаться основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с новой редакцией статьи 346.17 Кодекса (подпункт 4 пункта 2) расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы должны учитываться только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
На основании вышеизложенного, по нашему мнению, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать с 1 января 2006 года при исчислении налоговой базы расходы на сооружение, изготовление основных средств в следующем порядке.
1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса учитываются расходы, если оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года.
Таким образом, расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства. Если какое-либо из указанных событий произошло, например, в 2007 году, а остальные - в 2006 году, то расходы на сооружение, изготовление основных средств должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода 2007 года, когда последним произошло одно из указанных событий.
В случае если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, произвела оплату (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подачу документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства до 1 января 2006 года, то эти расходы не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
2. В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 и подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса учитываются расходы налогоплательщиков, произведенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, если полная оплата сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены до 1 января 2006 года.
В таком же порядке должны учитываться расходы на сооружение, изготовление основных средств налогоплательщиками, переходящими с 1 января 2006 года на упрощенную систему налогообложения, в случаях когда:
- полная оплата строительства завершена до 1 января 2006 года, а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены ими после 1 января 2006 года;
- полная оплата строительства и ввод в эксплуатацию основных средств произведены до 1 января 2006 года, а подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены ими после 1 января 2006 года.
В этих случаях стоимость основных средств в целях применения подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 2.1 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса должна определяться на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.
Прошу довести изложенное до сведения территориальных налоговых органов.
С. Д. Шаталов
КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУМИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 18.10.05 ≤ 03-11-02/52
Федеральный закон от 21.07.05 ≤ 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"[1] (далее - Федеральный закон ≤ 101-ФЗ) внес существенные изменения в нормы, касающиеся принятия в целях исчисления единого налога затрат на приобретение основных средств. Законодатель изложил в новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которой, казалось бы, "поставлена точка" в споре между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу возможности принятия на расходы затрат, связанных с сооружением и изготовлением основных средств. Однако не тут-то было. Министерство финансов выпустило Письмо от 18.10.05 ≤ 03-11-02/52, из которого следует, что фискальные ведомства вовсе не собираются с 1 января 2006 года зажигать "зеленый свет" налогоплательщикам-"упрощенцам" в вопросе принятия на расходы затрат по строительству объектов недвижимости. Еще долго на этом пути будет мигать тревожно-предупредительный желтый. Но обо всем по порядку.
Новые положения
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в редакции Федерального закона ≤ 101-ФЗ РФ начиная с 1 января 2006 года налогоплательщик, избравший налоговую базу "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с сооружением, изготовлением основных средств. До этого речь в этом подпункте шла лишь о затратах на приобретение основных средств. Фискальные органы при трактовке данного подпункта заняли жесткую позицию, в результате которой налогоплательщик-"упрощенец" без риска судебных разбирательств мог принять затраты лишь на те основные средства, которые были приобретены им по договору купли-продажи.
В соответствии с установленными правилами на расходы принимаются затраты на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками как при применении УСНО, так и ранее. Остановимся на порядке принятия затрат по основным средствам, приобретенным при применении УСНО. Согласно новой редакции п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы в отношении сооруженных, изготовленных основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Это общее правило. Однако для основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, установлено специальное правило: затраты на их сооружение учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В старой редакции ст. 346.16 НК РФ последнего правила не было.
Порядку включения в расходы затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств до перехода на УСНО, посвящен пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому стоимость таких основных средств включается в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСНО;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСНО - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств.
При этом стоимость таких основных средств определяется в порядке, предусмотренном п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ. Согласно последнему при переходе налогоплательщика на УСНО в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с новой редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны будут отражаться в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы надо учитывать только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таковы новые правила, установленные законодателем, которые должны применяться налогоплательщиками с нового года. Казалось бы, все ясно, но.
Как думает Минфин?
Итак, Федеральный закон 101-ФЗ внес поправки в гл. 26.2 НК РФ. В частности, была скорректирована формулировка пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с его новой редакцией, вступающей в силу с 1 января 2006 года, налогоплательщики-"упрощенцы" смогут отнести на расходы затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Но строительство объектов недвижимости, против которых главным образом и был направлен фискальный подход финансового ведомства, имеет одну особенность: процесс этот не быстрый. Ее-то и использует финансовое ведомство, чтобы продлить запретный период для учета подобных расходов в целях исчисления единого налога.
В Федеральном законе ≤ 101-ФЗ не содержится норм, касающихся переходного периода. Из закона четко следует, что с 1 января 2006 года налогоплательщики-"упрощенцы" смогут без споров с налоговыми органами принять на расходы затраты по сооружению или изготовлению объектов основных средств. Казалось бы, все просто. Налогоплательщик принимает к учету основное средство после вступления в силу новых правил, включает затраты, связанные с его приобретением, в расходы. Однако, как видно, такой ход событий финансовое ведомство не устраивает. "Как же так? Такие нововведения и без переходного периода? Забыл их прописать законодатель - мы исправим эту ошибку", - видимо, так рассуждали чиновники из Минфина. И прописали. В Письме от 18.10.05 ≤ 03-11-02/52 финансовое ведомство разъяснило налогоплательщикам, как им следует учитывать затраты на строительство объектов недвижимости в 2006 году, если затраты были произведены в 2005 году, а объекты будут введены в эксплуатацию в 2006 году.
Если налогоплательщик в 2005 году находился на "упрощенке"
По мнению Минфина, налогоплательщиками, применяющими в 2005 - 2006 годах УСНО, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса учитываются расходы, если оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года.
Таким образом, финансовое ведомство считает, что применить новую редакцию пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики-"упрощенцы" смогут лишь к тем основным средствам, в отношении которых и оплата (завершение оплаты) сооружения или изготовления основных средств, и ввод их в эксплуатацию, и подача документов на государственную регистрацию произведены после 1 января 2006 года, то есть после вступления в силу новой редакции гл. 26.2 НК РФ. Случись какое-либо из названых событий раньше этого срока, и все - на эти основные средства распространяется старый подход фискальных ведомств, согласно которому затраты на сооружение и изготовление основных средств в целях гл. 26.2 НК РФ не принимаются.
Если налогоплательщик в 2005 году находился на ином режиме налогообложения
В этой ситуации финансовое ведомство предоставляет налогоплательщику лишь одну возможность - использование пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что речь в нем идет о порядке принятия в целях исчисления единого налога расходов, осуществленных налогоплательщиком в отношении приобретенных, сооруженных, изготовленных до перехода на УСНО основных средств.
То, что этот подпункт подлежит применению в случае, когда и полная оплата сооружения, изготовления основных средств, и ввод их в эксплуатацию, и подача документов на государственную регистрацию произошли до 1 января 2006 года, вопросов не вызывает. Здесь действительно можно сказать, что основное средство сооружено, изготовлено до перехода на УСНО. Но такой же подход финансовое ведомство распространяет и на те случаи, когда:
- полная оплата строительства завершена до 1 января 2006 года, а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года;
- полная оплата строительства и ввод в эксплуатацию основных средств осуществлены до 1 января 2006 года, а документы на государственную регистрацию прав на эти основные средства поданы после 1 января 2006 года.
По какой-то причине Минфин не рассмотрел другие возможные ситуации. Остались вне поля зрения Минфина те из них, при которых:
- полная оплата строительства и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены до 1 января 2006 года, а их ввод в эксплуатацию осуществлен после 1 января 2006 года;
- ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на них произведены до 1 января 2006 года, а полная оплата строительства осуществлена после 1 января 2006 года;
- ввод в эксплуатацию основных средств произведен до 1 января 2006 года, а полная оплата строительства и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства осуществлены после 1 января 2006 года;
- подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведена до 1 января 2006 года, а полная оплата строительства и ввод в эксплуатацию основных средств осуществлены после 1 января 2006 года.
Теперь остается только гадать о позиции финансового ведомства по этим ситуациям, ведь действие пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ оно распространило лишь на первые три ситуации. А возможность применения пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в ситуации, когда налогоплательщик до 1 января 2006 года находился на ином режиме налогообложения, Минфин не рассматривает в принципе?
Как отнесутся налогоплательщики к этим новым "откровениям" Минфина? Можно ли сказать, что его подход является законным и обоснованным? На наш взгляд, нет. И ниже мы приведем аргументы в защиту этого вывода. А сейчас заметим, что налогоплательщиков, которые не прислушаются к высказанной в письме позиции, неминуемо ждут претензии со стороны налоговых органов. Во исполнение указаний Минфина ФНС РФ Письмом от 02.11.05 ≤ ГИ-6-22/930@ довела до своих территориальных подразделений Письмо МФ РФ ≤ 03-11-02/52 "для сведения и исполнения". Так что, как поступят налоговые инспекторы при проведении проверок, догадаться нетрудно. Итак.
Прав ли Минфин?
Для того чтобы дать ответ на этот незамысловатый вопрос, необходимо разобраться в некоторых проблемах. Глава 26.2 НК РФ связывает порядок признания расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с моментом, когда это произошло. Если основное средство сооружено или изготовлено в период применения УСНО, то налогоплательщику-"упрощенцу" следует воспользоваться порядком, предусмотренным пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть отнести на расходы суммы на сооружение и изготовление с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Если основное средство сооружено или изготовлено до перехода на УСНО, то порядок списания стоимости основного средства прописан в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть зависит от срока полезного использования, который был установлен на основании утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1 Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Именно этот подход со всей очевидностью вытекает из слов "приобретенных (сооруженных, изготовленных)", которые употребляет законодатель в пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Возникает вопрос: когда можно сказать, что основное средство приобретено, сооружено или изготовлено до 1 января 2006 года, а когда после наступления этого срока? Как считает Минфин? По его мнению, для признания основного средства сооруженным или изготовленным достаточно наступления одного из следующих событий: оплаты (завершения оплаты), ввода в эксплуатацию или подачи документов на государственную регистрацию. Анализируя ситуацию по приобретению основного средства налогоплательщиком, который в 2005 и 2006 годах находился на УСНО, чиновники указали, что только после одновременного наступления всех трех событий (оплата (завершение оплаты), ввод в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию) в 2006 году можно будет сказать, что основное средство сооружено или изготовлено в 2006 году. Если любое из этих событий пришлось на 2005 год, то, видимо, по мнению Минфина, основное средство было сооружено или изготовлено в 2005 году. Только этот подход наряду с поддерживаемой финансовым ведомством позицией, что организации-"упрощенцы" в 2005 году не могут принять на расходы затраты на сооружение и изготовление основных средств, позволяет Минфину придти к выводу о необходимости наступления всех трех событий после 1 января 2006 года для возможности применения налогоплательщиком пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Сходный подход использует Минфин и при анализе ситуации с налогоплательщиками, которые в 2005 году находились на иных режимах налогообложения. Если, например, полная оплата строительства была осуществлена до 1 января 2006 года, а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после этого срока, то, с точки зрения Минфина, налогоплательщику необходимо применить пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть финансовое ведомство считает, что налогоплательщику достаточно лишь оплатить основное средство в 2005 году, чтобы признать его сооруженным или изготовленным в этом же году. Ни момент введения основного средства в эксплуатацию, ни момент подачи документов на государственную регистрацию никакого значения не имеют.
Интересно, на основании каких нормативных актов чиновники из Минфина пришли к такому выводу? В подпункте 4 п. 2 ст. 246.17 НК РФ говорится о том, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств. учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. В силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в новой редакции) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств. принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации с соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах. с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных права. Таким образом, о моменте оплаты основных средств можно сказать, что налоговое законодательство требует лишь то, чтобы основное средство было оплачено на момент принятия расходов в целях исчисления единого налога. Когда была произведена фактическая оплата - в 2005 или 2006 году - юридического значения не имеет. Значение имеет то, когда налогоплательщик соорудил, изготовил основное средство, то есть когда оно получило право быть названным в качестве такового.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[2] по общему правилу объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации. Допускается принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются. И в бухгалтерском учете возможность принятия объекта в качестве основных средств никак не связана с фактом оплаты, а связана с вводом их в эксплуатацию и подачей документов на государственную регистрацию. До наступления этих событий основного средства не существует.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.То есть по правилам гл. 25 НК РФ объект не может быть признан основным средством до ввода его в эксплуатацию, так как до этого момента он не может использоваться в качестве средства труда.
Интересно, где финансовое ведомство увидело указание на возможность использования механизма, заложенного пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если в 2005 году, то есть до перехода налогоплательщика на УСНО, объект еще не был введен в эксплуатацию? Как Минфин собирается реализовывать этот механизм? По мнению Минфина, в этих случаях стоимость основных средств в целях применения подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 2.1 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса[3] должна определяться на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.
Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.
Внимательный читатель, прочитав этот пункт, спросит: "Как же так?" Во-первых, в этом пункте предписано определить остаточную стоимость сооруженных, изготовленных основных средств на дату перехода на УСНО, а не на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства, как требует Минфин. Во-вторых, о какой остаточной стоимости основного средства может идти речь, когда и основного средства-то еще нет?! В-третьих, какая остаточная стоимость, какая амортизация?!
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Но, как следует из ситуации, рассмотренной Минфином, ввод объекта основных средств в эксплуатацию будет произведен после 1 января 2006 года, то есть тогда, когда налогоплательщик будет находится на УСНО.
Может быть, позиция финансового ведомства будет более обоснованной, если речь пойдет о переходе на УСНО с уплаты единого сельскохозяйственного налога? В соответствии с п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств.
Может быть, специальный налоговый режим в виде ЕНВД поможет Минфину как-то обосновать свою позицию? При переходе на упрощенную систему налогообложения организацией, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств...
И в первом, и во втором, и в третьем случаях речь идет, во-первых, об остаточной стоимости основного средства на дату перехода на УСНО, во-вторых, об остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) до момента перехода на УСНО основных средств. Но мы показали, что до этого момента никаких основных средств создано не было.
Так на каком же основании автор письма отсылает нас к пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ? Почему он применяет п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, в котором говорится об отражении на дату перехода организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, в то время как ни основного средства, ни его остаточной стоимости в анализируемой ситуации нет и в помине? Мы вынуждены вновь сделать вывод о том, что такая вольная трактовка Минфином положений НК РФ обусловлена узко понимаемыми фискалами своих роли и задач в налоговых правоотношениях.
Основное средство введено в эксплуатацию в период нахождения организации на УСНО. Документы на государственную регистрацию права собственности поданы в период применения налогоплательщиком УСНО. Вопрос: когда основное средство считается сооруженным, изготовленным? С точки зрения Минфина - до перехода на "упрощенку". А как же иначе?! Фактические расходы на сооружение, изготовление основного средства произведены (оплачены) в период, когда налогоплательщик находился на общем режиме налогообложения. Но разве в гл. 26.2 НК РФ мы где-нибудь обнаружим подобный подход?
Откроем подпункт 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ и прочитаем: расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения. Другими словами, если расход не учтен в целях налогообложения по правилам гл. 25, 26.1 или 26.3 НК РФ, то он признается расходом для целей налогообложения при исчислении единого налога в соответствии с правилами гл. 26.2 НК РФ.
В анализируемой ситуации объект признан в качестве основного средства в период нахождения налогоплательщика на УСНО, то есть речь может идти не о пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, к которому отсылает налогоплательщиков Минфин и тем самым растягивает их "удовольствие" от списания на расходы сумм затрат на сооружение основного средства на несколько лет, а о пп. 1 п. 3 этой статьи.
Основное средство будет сооружено или изготовлено в 2006 году и тогда, когда его ввод в эксплуатацию и (или) подача заявления на государственную регистрацию произойдут после 1 января 2006 года. Поэтому нет никаких оснований для отказа в принятии на расходы в целях гл. 26.2 НК РФ сумм на сооружение и изготовление таких основных средств согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции. На наш взгляд, нет. Но Минфин, видимо, придерживается иной точки зрения.
Впрочем, бросается в глаза одно обстоятельство. Говоря о применении пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции, Минфин перечисляет условия его применения:
- оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств;
- ввод их в эксплуатацию;
- подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства, используя союз "и", который говорит о том, что для применения пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ необходимо одновременное наступление всех этих условий после 1 января 2006 года. Так это поняли мы, так это поняли другие комментаторы, так, видимо, поймут это и налоговые органы, до которых это письмо доведено для исполнения. Однако этот же союз "и" между названными выше условиями использует Минфин и тогда, когда говорит о невозможности принятия расходов на сооружение и изготовление основных средств в целях исчисления единого налога. Только это "и" и вывод относятся к той ситуации, когда все эти обстоятельства наступили до 1 января 2006 года, то есть к ситуации, когда однозначно можно сказать, что основное средство сооружено, изготовлено в 2005 году, то есть до вступления в силу внесенных Федеральным законом ≤ 101-ФЗ изменений. Промежуточные ситуации финансовое ведомство не рассматривает. Почему? Не потому ли, что, предвидя шквал возмущенных писем, судебных исков по этому поводу, предвидя позицию, которую займут суды по этому вопросу, Минфин оставляет за собой возможность сказать: "Вы нас не так поняли, мы этого не говорили". Может быть, дальнейшее развитие событий покажет, а мы вам об этом расскажем.
[1] Федеральный закон ≤ 101-ФЗ и комментарий к нему опубликованы в "АиК", ≤ 17, 2005.
[2] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.03 ≤ 91н.
[3] В письме, видимо, допущена опечатка - в п. 1 ст. 346.25 НК РФ подпункт 2.1 отсутствует. С нового года вступает в силу п. 2.1 этой статьи, который, судя по всему, и имеет ввиду автор.
