В данной статье в сравнительном изложении описан порядок (изменяющийся на протяжении трех периодов: до 01.01.02 . даты введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ; по БПП . база переходного периода; с 01.01.02) отражения для целей исчисления налога на прибыль курсовых разниц (положительных и отрицательных), возникающих в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженностей в иностранной валюте, в связи с изменением установленного Банком России официального курса рубля по отношению к иностранной валюте (доллару США).
I. Курсовые разницы до 01.01.02
В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 27.12.91 ≤ 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Согласно статье 2 Федерального закона от 31.12.95 ≤ 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия указанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Действующий порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 ≤ 552.
Следовательно, внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат.
Пунктом 15 Положения о составе затрат определено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 ≤ 50 (а с 1 января 2000 года Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 ≤ 2н), определено, что стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других пассивов и активов организации) выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит перерасчету в рубли.
Указанный перерасчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (пункты 3, 4 ПБУ 3/95, пункт 7 ПБУ 3/2000). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000.
Следовательно, в бухгалтерском учете курсовая разница возникает либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности.
Однако согласно пунктам 14 и 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения включаются курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.
Учитывая вышеизложенное, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете по 31.12.01 при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения указанной задолженности.
Основание: Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.03 ≤ 3720/02 и от 02.03.04 ≤ 13202/03, письмо МНС России от 13.03.01 ≤ 02-5-10/55-Е028.
II. Курсовые разницы и БПП . база переходного периода
Расчет налоговой базы при переходе на метод начисления приведен в форме алгоритма в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.01 ≤ 110-ФЗ (приказ МНС России от 21.08.02 ≤ БГ-3-02/458).
В Рекомендациях выделено 10 элементов, которые могут влиять на величину "переходной" налоговой базы у организаций, перешедших на метод начисления. Пять из них увеличивают этот показатель, а пять . уменьшают. Такая структура позволяет представить механизм расчета БПП в виде формулы:
БПП = ДЗ + ВД + РЕЗ + Дфин + Дцб . С . ЕР . ВР . Рфин . Рцб,
где БПП . налоговая база переходного периода;
ДЗ . дебиторская задолженность покупателей (за вычетом положительных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли);
ВД . внереализационные доходы, не учтенные при налогообложении прибыли;
РЕЗ . остатки не использованных до 31 декабря 2001 г. резервов, отчисления в которые уменьшали налогооблагаемую прибыль (формируются в особом порядке);
Дфин . доходы по фьючерсным, опционным и форвардным контрактам за вычетом положительных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли;
Дцб . отрицательные разницы от переоценки ценных бумаг, ранее учтенные при налогообложении прибыли;
С . документально подтвержденная себестоимость реализованной, но не оплаченной продукции (за вычетом отрицательных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли);
ЕР . расходы, подлежащие единовременному списанию (в частности, остаточная стоимость отдельных видов имущества);
ВР . внереализационные расходы, не учтенные при налогообложении прибыли;
Рфин . расходы по фьючерсным, опционным и форвардным контрактам за вычетом отрицательных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли;
Рцб . положительные разницы от переоценки ценных бумаг, ранее учтенные при налогообложении прибыли.
При этом положительные курсовые разницы по непогашенной на 31.12.01 задолженности могут повлиять на величину БПП. Они не включаются в состав доходов только в том случае, если были учтены при налогообложении прибыли ранее.
Аналогично отрицательные курсовые разницы по затратам, связанным с реализованной, но не оплаченной продукцией, не учитываются в расходах переходного периода в случае, если ранее (до 01.01.02) учитывались при исчислении налога на прибыль.
Из расходов должны быть исключены курсовые разницы, исчисленные на дату оплаты товаров, работ или услуг (если организация рассчиталась с поставщиком) либо на 31.12.01 (если к этому времени товар не оплачен).
III. Курсовые разницы с 01.01.02
Порядок отражения в целях налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих после 01.01.02 в связи с переоценкой кредиторской задолженности в иностранной валюте российских организаций, использующих в 2002 году метод начисления при налоговом учете доходов и расходов, в том числе российской торговой организации-импортера, определен 25 главой части второй НК РФ с учетом изменений и дополнений, внесенных в часть вторую НК РФ Федеральным законом РФ от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Действие положений указанного Закона в отношении курсовых разниц распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Пунктом 1 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
На основании статьи 315 главы 25 НК РФ части второй (с изменениями и дополнениями) расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными этой главой исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
При этом расчет налоговой базы (помимо сумм доходов и расходов от реализации) должен содержать суммы внереализационных доходов и расходов.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком России.
При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком России.
При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ, для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности . по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, последний день текущего месяца.
При этом пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных в часть вторую НК РФ Федеральным законом ≤ 57-ФЗ) дополнительно разъяснено, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие после 01.01.02 в связи с переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией, использующей метод начисления при определении доходов и расходов, и определяются в налоговом учете на последний день текущего месяца, а также на дату прекращения (исполнения) обязательства (предусмотренного соответствующим договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ (в том числе в главе 25), применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 11 НК РФ).
Понятие обязательства и основания его возникновения приведены в статье 307 главы 21 части первой Гражданского кодекса РФ (далее . ГК РФ).
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1).
Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ (пункт 2).
В целях обеспечения единообразного применения норм главы 25 НК РФ разработаны и используются Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 ≤ БГ-3-02/729 (c изменениями и дополнениями).
|
|
