С 1 января нынешнего года арендаторы должны амортизировать стоимость неотделимых улучшений в арендованном имуществе, сделанных с согласия арендодателя и им не возмещаемых. Нечеткие формулировки Налогового кодекса допускают два варианта расчета суммы амортизации, утверждают эксперты журнала "Расчет". От того, какой из вариантов выберет арендатор, зависит, успеет ли он списать за время действия договора аренды всю стоимость улучшений.
Благодаря Закону от 6 июня 2005 г. ≤ 58-ФЗ капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного основного средства теперь являются в налоговом учете амортизируемым имуществом. Но только при условии, что арендатор сделал их с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК). Последний будет их амортизировать, если ремонт возмещает арендатору стоимость улучшений.
В ином случае начислять амортизацию должен арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Способ определения месячной суммы амортизации законодатели описали весьма лаконично. Они указали лишь, что арендатор должен рассчитать ее "с учетом" срока полезного использования того арендованного имущества, которое "неотделимо улучшил", определив этот срок по утвержденной правительством Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК). Что означает "с учетом" срока службы? "Учесть" его можно одним-единственным образом . исходя из срока полезного использования. Именно так пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса предписывает рассчитывать норму амортизации.
Чтобы получить искомую сумму при линейном методе, нужно разделить на этот срок единицу, а результат деления умножить на 100 процентов (п. 4 ст. 259 НК). При нелинейном методе норма будет вдвое больше (п. 5 ст. 259 НК).
На первый взгляд, дальнейший расчет понятен. Раз специальной формулы для расчета размера амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям законодатели не установили, можно воспользоваться общими (п. 4 и 5 ст. 259 НК). Тогда при линейном методе умножение нормы на стоимость капвложений в неотделимые улучшения даст сумму ежемесячной амортизации (п. 4 ст. 259 НК). Эту сумму и нужно будет начислять в налоговом учете каждый месяц, вплоть до конца действия договора аренды. При нелинейном методе сумму амортизации придется определять каждый месяц заново. Для этого в первый месяц норму нужно умножить на всю стоимость неотделимых улучшений, а в каждый из последующих . на их остаточную стоимость. Когда она станет равна 20 процентам от первоначальной, ее следует разделить на количество оставшихся месяцев срока полезного использования арендованного объекта (п. 5 ст. 259 НК). Получившуюся в результате сумму и нужно в дальнейшем списывать ежемесячно.
"Мы склоняемся именно к этому варианту (расчета суммы амортизации)", . сказал на недавнем семинаре начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Что неудивительно. Поскольку срок службы арендованного имущества обычно ощутимо больше срока, на который фирма получает его в аренду, то учесть при расчете налога на прибыль всю стоимость улучшений арендатор вряд ли сможет.
По сроку и стоимость
Однако на том же семинаре Синилов заметил: "Возможен и другой вариант прочтения текста новшеств: мы должны взять первоначальную стоимость арендованного объекта, взять срок его полезного использования и исходя из них определить размер амортизационных отчислений для неотделимых улучшений у арендатора".
На чем основан этот "вариант прочтения", Синилов объяснять не стал. Возможно, на одной из недомолвок законодателей. Введя новую разновидность амортизируемого имущества . Капвложения в неотделимые улучшения арендованного объекта . они не установили порядок формирования его первоначальной стоимости. Получилось, что рассчитанную по сроку службы арендованного объекта норму амортизации просто не к чему применить. Поэтому и остается предположить, что для расчета суммы амортизации по улучшениям нужно взять первоначальную стоимость самого арендованного имущества.
Однако тот факт, что порядка формирования первоначальной стоимости улучшений в главе 25 кодекса нет, вовсе не значит, что ее не нужно определять. Иначе было бы неясно, какую же именно сумму арендатор может списать через амортизацию. Да и вообще в таком случае невозможно принять неотделимые улучшения к налоговому учету (п. 6 ст. 258 НК). Скорее, это означает, что правила формирования их первоначальной стоимости оставлены на усмотрение налогоплательщиков. Кроме того, если считать неотделимые улучшения в налоговом учете арендатора его основными средствами, то проблемы нет . для них порядок формирования первоначальной стоимости установлен (п. 1 ст. 257 НК).
Так что, скорее всего, дело в другом . в том, что "с учетом" срока службы арендованного объекта статья 258 Налогового кодекса предписывает определять вовсе не норму амортизации неотделимых улучшений, а сразу ее сумму. Сумму амортизации нужно рассчитывать строго в том порядке, который установлен статьей 259 Налогового кодекса (так говорится п. 2 этой же статьи). А, следуя ее формулировкам, с учетом срока полезного использования объекта амортизируемого имущества можно рассчитать сумму амортизации по стоимости исключительно самого этого объекта . иного не дано. Тем временем "Капвложения в неотделимые улучшения" теперь самостоятельный объект амортизируемого имущества.
Другими словами, разделив при линейном методе 100 процентов на срок службы арендованного имущества, можно получить норму амортизации только для него самого, а вовсе не для неотделимых улучшений в нем. Возможности рассчитать сумму амортизационных отчислений путем умножения нормы амортизации одного объекта на стоимость другого объекта статья 259 не предусматривает. Поэтому для того, чтобы выполнить предписание статьи 258 и определить сумму амортизации улучшений "с учетом" срока службы арендованного имущества, придется умножить рассчитанную исходя из этого срока норму на первоначальную стоимость именно арендованного имущества, но никак не улучшений. Подтвердить первоначальную стоимость арендованного объекта поможет выписка из данных налогового учета собственника имущества, им заверенная.
Что до нелинейного метода, то его применение при таком подходе выглядит малореальным. Получится, что сумму амортизации для неотделимых улучшений нужно каждый месяц считать исходя из остаточной стоимости арендованного объекта. Согласитесь, трудно представить себе арендодателя, который согласится ежемесячно делиться такими сведениями с арендатором.
"Расчет суммы амортизации исходя из стоимости арендованного объекта, а не капвложений несет под собой больший налоговый риск", . отметил Владислав Синилов, имея в виду, что инспекторы станут этот подход оспаривать. Еще бы, ведь он позволяет ежемесячно начислять по неотделимым улучшениям такую же сумму амортизации, как и по арендованному объекту. А тогда вероятность того, что арендатор успеет за время действия договора аренды списать в расчет налога всю стоимость неотделимых улучшений, резко возрастает.
Амортизационные ускорители
У тех, кто решит не рисковать и рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений исходя из их стоимости, все же остается возможность увеличить ту ее часть, которую они успеют списать, пока действует договор аренды. Прежде всего это применение нелинейного метода амортизации. То, что он запрещен для зданий, сооружений и передаточных устройств из 8.10 амортизационных групп (п. 3 ст. 259 НК), еще не означает, что его нельзя использовать при амортизации капвложений в неотделимые улучшения этих объектов. Ведь такие капвложения . самостоятельный объект амортизируемого имущества, который сам по себе, очевидно, не является ни зданием, ни сооружением, ни передаточным устройством.
Кроме того, арендатору в принципе положена так называемая амортизационная премия. Она позволяет сразу списать в "налоговые" расходы максимум 10 процентов от затрат фирмы на завершенные капвложения в создание основных средств и их улучшение (п. 1.1 ст. 259 НК). Из Налогового кодекса не следует, что премия действует для капвложений только в собственные основные средства. А значит, ее можно применять и при улучшении арендованных.
Премию по капвложениям в новый объект основных средств нужно списывать в расходы в момент начала его амортизации. А премию по расходам на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение уже существующего объекта основных средств . в момент увеличения на сумму затрат его первоначальной стоимости. Этот момент у арендатора не наступит никогда, потому что у него в налоговом учете арендованного объекта нет, а значит, и его первоначальную стоимость он увеличить не может.
Поэтому воспользоваться премией арендатор может, лишь если признает капвложения в арендованное имущество у себя в налоговом учете объектом основных средств. Возможно ли это?
Определение основных средств таково: это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства или управления (п. 1 ст. 257 НК). Как видно, наличия права собственности на эту "часть имущества" Налоговый кодекс не требует. Осталось понять, можно ли назвать капвложения в неотделимые улучшения, которые не являются самостоятельной вещью, "частью имущества". Имуществом статья 38 Налогового кодекса признает то же самое, что и Гражданский кодекс (за исключением имущественных прав). А по Гражданскому кодексу понятие "имущество" шире понятия "вещи" (ст. 128 ГК). Выходит, капвложения в неотделимые улучшения вполне можно причислить к основным средствам арендатора, а значит, амортизационная премия ему доступна.
Есть, правда, один нюанс. Инспекторы могут счесть, что статья 256 Налогового кодекса обосабливает капвложения в неотделимые улучшения арендованных объектов от имущества. Сначала эта статья говорит, что амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у фирмы на праве собственности, используется для извлечения дохода, имеет стоимость больше 10 000 рублей и срок службы больше 12 месяцев. А затем устанавливает, что амортизируемым имуществом также признаются капвложения в неотделимые улучшения арендованных объектов. Из этого "также" можно сделать вывод, что их статья 256 к имуществу вроде бы не относит. Но такое понимание . не единственно возможное. Ведь эта статья посвящена вовсе не определению понятия "имущество" в налоговых целях. И такое ее построение может означать лишь то, что амортизировать нужно все неотделимые улучшения, а не только те, которые дороже 10 000 рублей и имеют срок службы больше года.
Что достанется арендодателю
Та часть стоимости неотделимых улучшений, которую арендатор не успеет самортизировать к концу действия договора аренды, для расчета налога его на прибыль останется потерянной. Ведь возвращая арендодателю имущество с улучшениями, последние арендатор отдает ему безвозмездно. А остаточная стоимость безвозмездно переданного амортизируемого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК).
Арендодатель, хоть и получит неотделимые улучшения безвозмездно, в доходах их стоимость признавать не должен (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК). Пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса гласит, что арендодатель амортизирует эти капвложения, только если возмещает их стоимость арендатору, а это не наш случай.
Однако для начисления амортизации у арендодателя есть другое основание: фирмы могут амортизировать безвозмездно полученные основные средства. Их первоначальной стоимостью будет сумма, в которую они оценены в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 257 НК), то есть либо рыночная стоимость, либо остаточная, если она больше рыночной.
Впрочем, не факт, что неотделимые улучшения у арендодателя должны быть самостоятельным основным средством. Ведь эти улучшения . результат модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или технического перевооружения предоставленного в аренду имущества. Норму о том, что затраты на эти мероприятия увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК), для арендодателей никто не отменял. Причем увеличивают даже в том случае, когда не стоили собственнику имущества ни копейки. Поскольку правил определения стоимости таких расходов в 25-й главе кодекса нет, можно руководствоваться порядком определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств (т. е. все тем же пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса). Тогда арендодатель будет амортизировать рыночную стоимость улучшений в составе стоимости самого объекта.
Но в ФНС полагают, что воспользоваться этой возможностью не получится. "Пункт 8 статьи 250 признает стоимость безвозмездно полученного имущества доходом и устанавливает порядок его оценки. А раз арендодатель не включает стоимость неотделимых улучшений в доходы, то и по пункту 8 статьи 250 ее не оценивает, . сказал на том же семинаре Владислав Синилов. . Соответственно, по нашему мнению, он не сможет начислять амортизацию на такие капитальные вложения".
При желании с налоговиками можно поспорить. Все-таки первоначальной стоимостью безвозмездно доставшегося фирме основного средства статья 257 Налогового кодекса называет вовсе не величину признанного при его получении дохода, а сумму, определенную по правилам оценки такого дохода, которые и содержатся в пункте 8 статьи 250. Согласитесь, признание дохода и правила его оценки . разные вещи. Кроме того, подход налоговиков фактически лишает арендодателя льготы, освобождающей от налога его доход в виде неотделимых улучшений. Если он не сможет списывать их стоимость в расходы, то и толку от того, что он не включает ее в доходы, нет.
Арендодателям, которые хотят без опаски амортизировать ту стоимость неотделимых улучшений, которую не успел списать в уменьшение своей прибыли арендатор, Владислав Синилов посоветовал эту часть возместить (п. 1 ст. 258 НК). На налог на прибыль у арендатора это не повлияет. Он должен будет показать сумму возмещения в доходах, уменьшив их на остаточную стоимость неотделимых улучшений (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).